2895/2013
Daňové řízení: odvolání proti konkludentnímu vyměření daně; daňová ztráta
Daňové řízení: odvolání proti konkludentnímu vyměření daně; daňová ztráta
k § 48 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb.*) (v textu jen "daňový řád z roku 1992")
Lze-li dle § 48 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podat odvolání proti konkludentnímu vyměření daně, jímž finanční úřad akceptuje daňové přiznání, pak v tomto odvolání může odvolatel uplatnit skutečnosti, jimiž jsou údaje obsažené v daňovémpřiznání zpochybněny, včetně údajů o uplatnění odpočtu daňové ztráty.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2013, čj. 2 Afs 77/2012-21)
Prejudikatura:
č. 839/2006 Sb. NSS a č. 1264/2007 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným American game proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z příjmů, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad ve Vyškově akceptoval řádné daňové přiznání žalobkyně a konkludentně jí vyměřil daň. Proti tomuto konkludentnímu vyměření daně podala žalobkyně odvolání. Finanční ředitelství v Brně [pozn. Finanční ředitelství byla ke dni 31. 12. 2013 zrušena zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, působnost finančních ředitelství přešla na Odvolací finanční ředitelství (žalovaný)] posuzovalo zejména daňové náklady žalobkyně, coby provozovatelky loterie a jiné podobné hry, ve smyslu zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách. Zatímco v oblasti některých nepřímých nákladů žalovaný akceptoval námitky žalobkyně, v oblasti přímých nákladů námitky neakceptoval. Dále žalovaný plně uznal za daňový náklad kursové ztráty specifikované v části 2 rozhodnutí. Konečně k požadavku žalobkyně uplatněnému v rámci odvolacího řízení, aby v případě zvýšení základu daně v odvolacím řízení byl o stejnou částku zvýšen i odečet daňové ztráty, žalovaný konstatoval, že odečet daňové ztráty dle § 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném v předmětném zdaňovacím období, představuje
fakultativní
právo poplatníka, které nemusí být ze zákona využito v maximální výši. Z dikce zákona vyplývá, že uplatnění odečtu daňové ztráty není vázáno na jediné zdaňovací období, v němž může poplatník svého práva využít. Jelikož právo na odečet daňové ztráty je zahrnováno do oblasti veřejného práva, musí platit, že lze činit jen to, co zákon dovoluje. Zde konkrétně zákon předpokládá, aby poplatník toto své právo uplatnil jedině přiznáním (§ 40 odst. 16 daňového řádu z roku 1992). Bylo tedy vyloučeno, aby prostřednictvím odvolání proti konkludentnímu vyměření daně mohlo dojít ke zvýšení jakýchkoliv fakultativních nároků. Odečet uplatněný v rámci daňového přiznání tak již nebylo možné podle názoru žalovaného zvyšovat v rámci odvolacího řízení.Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Brně, který jej zrušil rozsudkem ze dne 25. 9. 2012, čj. 29 Af 108/2010-75, a daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 na základě přiznání žalobkyně ze dne 26. 6. 2009 změnil z částky 0 Kč na částku 2 263 380 Kč. Pokud jde o otázku uplatnění daňové ztráty, shledal žalobu důvodnou. Soud uvedl, že může-li daňový subjekt až do konce odvolacího řízení měnit údaje svého odvolání (včetně údajů týkajících se daňové povinnosti), nebylo možné dospět k závěru, že by nemohl účinně změnit též údaj týkající se uplatněné daňové ztráty. Co se týče kursových zisků a ztrát, krajský soud uvedl, že předmětná námitka byla uplatněna opožděně, přesto se jí zabýval s ohledem na to, že dříve uplatněna být nemohla, jelikož k judikatornímu vývoji v této věci došlo až s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, č. 2626/2012 Sb. NSS. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný v předmětné věci zohlednil kursové zisky a ztráty. Argumentaci žalobkyně v tomto směru však soud shledal jen jako stručnou, proto ve vztahu k ní dle soudu postačilo jen stručné odůvodnění rozsudku. Další námitky mohla ostatně žalobkyně s ohledem na výrok rozsudku (
zrušeno, vráceno
) uplatnit v dalším řízení.Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Stěžovatel vystavěl kasační stížnost na dvou zásadních námitkách. První z nich spočívala v tom, že krajský soud pochybil, pokud dospěl k závěru, že v daňovém řízení mělo být přihlédnuto k odečtu daňové ztráty, která byla uplatněna v odvolání žalobkyně. Podle stěžovatele mohla být podle daňového řádu z roku 1992 zásadní podání, jako je zejména daňové přiznání, činěna jen v kvalifikované písemné formě - tedy na předepsaném tiskopise. V daňovém řízení totiž standardně nedochází k jednání mezi správním orgánem (správcem daně) a daňovým subjektem, ale je to daňový subjekt sám, kdo sám na sebe aplikuje normy daňového práva, sám si určuje základ daně, použije sazbu daně a uplatní korekční prvky. Vyplněné daňové přiznání pak daňový subjekt zašle správci daně a takto je (konkludentně) daň vyměřena. Proto zde platí, že daňové přiznání má exaktně stanovený obsah a není možno je učinit prostřednictvím méně formálního podání. Nedostatek formy při uplatňování daňové ztráty tak je vadou, která způsobuje irelevanci podání (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2004, čj. 4 Afs 1/2003-43, č. 645/2005 Sb. NSS, ze dne 19. 4. 2007, čj. 8 Afs 142/2005-46, a zejména usnesení ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106, č. 1264/2007 Sb. NSS). Tomuto závěru přisvědčuje i § 34 odst. 1 a § 38n, resp. § 38m zákona o daních z příjmů.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Pokud jde o druhou námitku kasační stížnosti, vztahující se ke způsobu odečtu daňové ztráty, uvádí zdejší soud následující. Daňová ztráta je upravena v § 5 odst. 3 zákona o daních z příjmů, dle něhož platí, že "[p]
okud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9, je rozdíl ztrátou. O ztrátu upravenou podle § 23 (dále jen ,daňová ztráta') se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 s použitím odstavce 1. Tuto daňovou ztrátu nebo její část, kterou nelze uplatnit při zdanění příjmů ve zdaňovacím období, ve kterém vznikla, lze odečíst od úhrnu dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 v následujících zdaňovacích obdobích podle § 34.
"K možnosti uplatňování daňové ztráty se Nejvyšší správní soud vyjádřil v již citovaném usnesení rozšířeného senátu čj. 8 Afs 111/2005-106. Toto rozhodnutí obstálo i v testu ústavnosti (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 4. 2008, sp. zn. I. ÚS 2476/2007).
Vzhledem k tomu, že jak krajský soud, tak i žalovaný dospívají k různým výkladům tohoto stěžejního rozhodnutí, bude zdejší soud z nadepsaného rozhodnutí obsáhle citovat: "
Nejvyšší správní soud stabilně vychází z toho, že uplatnění daňové ztráty je právem, nikoli povinností daňového subjektu. Jinými slovy, uplatnění (nebo neuplatnění) daňové ztráty
- chápané jako právní postup daňového subjektu směřující navenek, vůči správci daně
- je výsledkem jeho vnitřní úvahy ekonomické. Aktivní úkon daňového subjektu proto nemůže nahradit správce daně ani tehdy, má-li povědomost o existenci neuplatněné daňové ztráty. Proto k daňové ztrátě správce daně nemusí (ani nemůže) přihlížet při svém vlastním výpočtu daňové povinnosti.
Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním zpravidla daňovým přiznáním. Vykonat toto právo je však zákonem dočasně omezeno v době od počátku do skončení daňové kontroly; dodatečné daňové přiznání může podat až poté. Až na výši penále pro něj takový odklad nemá negativní účinky.
Rozšířený senát se zabýval úvahou, zda lze zásah do majetkových práv daňového subjektu (povinnost uhradit následně vyšší penále) jako důsledek nemožnosti podat dodatečné daňové přiznání a uplatnit tak přípustným způsobem daňovou ztrátu, považovat za přípustný. Této otázce však přisvědčil: takový zásah je přiměřený.
Zejména třeba uvést, že je třeba hledat rovnováhu mezi ekonomickou úvahou daňového subjektu (zda, kdy a v jakém rozsahu uplatní daňovou ztrátu) a požadavkem rychlosti a včasnosti úkonů správce daně, resp. veřejným zájmem na řádném a včasném plnění úkolů daňové správy. Z tohoto hlediska by právní výklad, že je možno uplatnit daňovou ztrátu kdykoli v průběhu daňové kontroly, zjevně zpravidla přinesl výrazně negativní ovlivnění délky kontroly, v extrémních případech i její praktické znemožnění. Kromě toho
- v neposlední řadě
- by taková možnost zpravidla fakticky setřela hrozbu sankce v případech neřádného plnění povinností daňového subjektu, a prakticky by odstranila rozdíl mezi daňovými subjekty, které své povinnosti řádně splnily a svá práva včas využily, amezi subjekty, které své povinnosti splnit, resp. práva využít, opomenuly.
Nejvyšší správní soud v řadě rozhodnutí připomíná platnost staré právní zásady
vigilantibus leges, podle níž prospěch zákona svědčí tomu, kdo o jeho dodržování dbá. Při respektování této obecné zásady dospěl rozšířený senát k názoru, že zákon dává tomu, kdo o svá práva dbá, dostatek dostupných prostředků k tomu, jak daňovou ztrátu uplatnit včas a řádně. Omezení tohoto práva na dobu probíhající daňové kontroly a důsledky z toho plynoucí, jsou proto uměřenými nástroji k vynucování veřejného zájmu na řádné správě daní.
"Nyní rozhodující senát interpretuje závěry učiněné v tomto rozhodnutí rozšířeného senátu tak, že správce daně nikdy za daňový subjekt nemůže uplatnit daňovou ztrátu, neboť její uplatnění je výlučně na daňovém subjektu a jeho vůli. Daňový subjekt přitom svoji ztrátu uplatní způsobem právně relevantním, "
zpravidla
" daňovým přiznáním. Užití výrazu "zpravidla
" zjevně naznačuje, že nejčastěji půjde o daňové přiznání, ale nelze vyloučit ani jiné způsoby. Pokud by ztráta mohla být uplatněna výlučně daňovým přiznáním, výraz "zpravidla
" by jistě nebyl v odůvodnění rozhodnutí rozšířeného senátu užit. Zároveň rozšířený senát dospěl k závěru, že uplatnit daňovou ztrátu nelze v době od počátku do skončení daňové kontroly, neboť by to bylo proti smyslu provádění kontroly a fakticky by to znemožnilo uložit odpovídající sankci.V nyní projednávaném případě ovšem k provádění daňové kontroly vůbec nedošlo, tedy související argumentaci rozšířeného senátu užít nelze. Lze se zabývat pouze tím, zda uplatnění daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření je oním (vedle daňového přiznání) dalším přípustným způsobem, o němž rozšířený senát hovořil, resp. jehož možnost naznačil užitím výrazu "
zpravidla
".Předně je v tomto směru třeba podotknout, že naznačený způsob uplatnění daňové ztráty je projevem vůle daňového subjektu, což plně koresponduje se závěrem rozšířeného senátu o tom, že uplatnění daňové ztráty musí být na daňovém subjektu a nikdy ne na správci daně.
Za druhé je třeba vyjít z toho, že odvolací řízení má povahu přezkumnou, ale i nápravnou (nejčastěji, nikoliv však nutně, ve vztahu k pochybením správního orgánu I. stupně). Jak konstantně zdejší soud judikuje (v poslední době viz např. rozsudek ze dne 30. 7. 2012, čj. 5 Afs 48/2011-66), "
daňové řízení tvoří v zásadě jeden celek od jeho zahájení až do právní moci konečného rozhodnutí
". Odvolací řízení obecně slouží k tomu, aby rozhodnutí vydané správním orgánem I. stupně bylo na principu plné apelace
přezkoumáno v opravném řízení (viz shodně i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2005, čj. 5 Afs 5/2005-85).Odvoláním se v podstatě přenáší věc ve svém celku na vyšší instanci a této náleží, aby ji samostatně posoudila, k čemuž může být nově zjišťován skutkový stav. Podle § 48 odst. 7 daňového řádu z roku 1992 platilo, že "[d]
o doby, než je o odvolání rozhodnuto, může odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat
". Z dikce tohoto ustanovení, jakož i koncepce odvolání v daňovém řádu z roku 1992 plyne, že odvolatel není omezen v tom, co může namítat, a lze tedy uplatňovat i nové skutečnosti, předestřít novou právní argumentaci či měnit právní a skutková tvrzení. Odvolací řízení není omezeno ani koncentrační lhůtou, během níž by jedině mohly být uplatněny všechny odvolací námitky. Ty naopak lze průběžně uplatňovat, dokud není o odvolání rozhodnuto.Zároveň je třeba vyjít z toho, že odvolat se lze i proti konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání. To plyne z výkladu § 46 odst. 5 ve spojení s § 48 odst. 1 daňového řádu z roku 1992. První ustanovení konstruuje tzv. konkludentní vyměření daně, kdy v případě, že jsou splněny zákonem stanovené podmínky, nemusí správce daně daňovému subjektu sdělovat výsledek vyměření daně, přičemž je za den vyměření daně a za den doručení rozhodnutí považován poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (stanovuje se tedy i
fikce
doručení tohoto rozhodnutí - právě např. pro možnost výpočtu lhůty k podání odvolání). Druhé ustanovení pak stanoví podmínky, za kterých je možné se odvolat proti stanovení daňového základu a daně či proti jiným rozhodnutím. Pro to, aby se mohl daňový subjekt v dané věci odvolat proti rozhodnutí správce daně, musí být kumulativně splněny tyto podmínky: musí se jednat o rozhodnutí, kterým byl stanoven daňový základ a daň a daňový subjekt se nesmí práva se odvolat vzdát. To, že konkludentní vyměření stanovuje daňový základ a daň, je nesporné (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, čj. 7 Afs 49/2004-59, č. 839/2006 Sb. NSS). V nyní posuzované věci pak ze spisu nijak neplyne, že se žalobkyně vzdala práva na odvolání.Žalobkyně se tedy řádným a zákonem předvídaným způsobem odvolala proti konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání. V doplnění odvolání (jak řečeno shora, doplňovat odvolání lze až do vydání rozhodnutí) pak žalobkyně uplatnila odečet daňové ztráty pro případ, že výsledkem odvolacího řízení bude zvýšení základu daně. Odpočet daňové ztráty pak navrhla uplatnit v takové výši, v jaké bude případně zvýšen základ daně.
Je-li vůbec dána možnost brojit odvoláním fakticky proti vlastnímu daňovému přiznání, tedy napadnout konkludentní vyměření daně, pak z logiky věci musí být dána daňovému subjektu možnost zpochybnit některé z údajů v daňovém přiznání. Pro uplatnění těchto údajů v samotném přiznání je sice stanovena formulářová forma (§ 40 daňového řádu z roku 1992), jak správně namítá stěžovatel, avšak pro odvolání tomu tak není; zde postačí "
prostá
" písemná forma či lze odvolání formulovat ústně do protokolu (§ 48 odst. 1 daňového řádu z roku 1992). Je-li odvolání proti konkludentnímu vyměření daně přípustné, je třeba, aby byla dána možnost reálně brojit proti údajům v něm uvedeným. Kdyby tomu tak být nemohlo, vedlo by to k zjevně absurdnímu závěru o možnosti podat odvolání, ale nemožnosti v něm cokoliv efektivně namítat. Nepřípustná pak ani není alternativní či eventuální formulace odvolání, jak se stalo v nynějším případě.Konečně zdejší soud ani nikterak neshledal, že by postup žalobkyně v předmětné věci byl jakýmkoliv způsobem zjevně účelový, resp. že by nesl znaky zneužití práva. Žalobkyně pouze shledala, že by její daňová povinnost mohla být orgány finanční správy posouzena jinak, proto odvoláním zpochybnila své vlastní daňové přiznání a v návaznosti na to uplatnila adekvátní odpočet daňové ztráty. Takový postup není nikterak zakázán a jednou z jeho přípustných výhod je, že pochybnosti o správném stanovení daňové povinnosti rozptýlí orgány finanční správy, které vydají rozhodnutí, aniž by nutně musely iniciovat daňovou kontrolu, resp. následně doměřovat daň s odpovídající výší penále.
Součet všech shora uvedených skutečností vede zdejší soud k závěru, že žalobkyně nejednala nepřípustně, pakliže uplatnila odpočet daňové ztráty v odvolání proti konkludentnímu vyměření daně. Tento postup není vyloučen ani § 38p zákona o daních z příjmů, předpokládajícím uplatnění ztráty v dodatečném daňovém přiznání a spojujícím možnost uplatnění ztráty s nově označenými příjmy. V daném případě nepřicházelo dodatečné daňové přiznání v úvahu, neboť se dosud vedlo řízení o původním přiznání, a návrh na uplatnění ztráty byl odvozen od zpochybněného příjmu.
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.