3806/2018
Daňové řízení: odvolací řízení o zajišťovacím příkazu
Daňové řízení: odvolací řízení o zajišťovacím příkazu
k § 115 odst. 2 a § 167 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád
Pokud Odvolací finanční ředitelství v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu vydanému dle § 167 odst. 1 daňového řádu hodlá zohlednit nové (v zajišťovacím příkazu nepoužité) skutečnosti a důkazy, které je prokazují, je povinno s nimi daňový subjekt seznámit a umožnit mu vyjádřit se k nim dle § 115 odst. 2 daňového řádu.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2018, čj. 4 Afs 156/2018-32)
Prejudikatura:
č. 3368/2016 Sb. NSS a č. 3675/2018 Sb. NSS.Věc:
Pavel K. proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o zajištění úhrady DPH, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad pro Plzeňský kraj, Územní pracoviště v Plzni (dále jen „správce daně“) vydal dne 19. 7. 2016 rozhodnutí – zajišťovací příkazy podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, kterými žalobci uložil, aby okamžikem jejich vydání zajistil úhradu DPH, která doposud nebyla stanovena, složením jistoty na depozitní účet správce daně, a to za období od listopadu 2011 do března 2012.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 22. 9. 2016 zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí I. stupně.
Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Plzni. Namítal v ní, že žalovaný vyšel při posuzování přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena z výsledků seznámení žalobce s výsledkem kontrolního zjištění ze dne 2. 6. 2016 za leden 2011 až duben 2013 a červen 2013 až září 2013. Podle žalobce šlo o skutkovou novotu, protože správce daně v zajišťovacích příkazech o tomto seznámení nehovořil a s výsledky daňové kontroly daně z přidané hodnoty vůbec nepracoval. Tím žalovaný porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, jelikož žalobce s tímto doplněním neseznámil před vydáním napadeného rozhodnutí a zkrátil žalobce na právu vyjádřit se k doplněnému dokazování. Stejného pochybení se žalovaný dopustil, když při posuzování ohrožení dobytnosti daně uvedl, že žalobce se snažil před správcem daně „
zašantročit
“ majetek založením svěřenského fondu. V této souvislosti žalobce zmínil, že majetek vložený do svěřenského fondu je ve vztahu k jeho celkovému majetku bagatelní.Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 31. 1. 2018, čj. 30 Af 58/2016-47, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval, že s ohledem na výjimečnost zajišťovacího příkazu považuje za nezbytné, aby zajišťovací příkaz byl vydán na podkladě důkazů, se kterými se daňový subjekt mohl seznámit. Daňový řád ani zákon o dani z přidané hodnoty ostatně explicitně nevylučují aplikaci § 115 odst. 2 daňového řádu pro rozhodování o odvolání proti vydanému zajišťovacímu příkazu.
Žalovaný dospěl k závěru, že důvody pro použití zajišťovacího příkazu jsou, kromě těch, jimiž postup podle § 167 a násl. daňového řádu odůvodnil správce daně, notářský zápis (stran zřízení svěřeneckého fondu žalobcem) a prodej tří osobních automobilů společnosti PALETY PLZEŇ s. r. o. Krajský soud připustil, že pro žalobce nebyly tyto úkony žádným novem, neboť je sám provedl. Novou skutečností však mohl být pohled žalovaného na ně právě ve vztahu k použití zajišťovacího příkazu. Aplikace § 115 odst. 2 daňového řádu by v projednávaném případě mohla například objasnit majetkové poměry žalobce, které se pokoušel doložit
Výkazem zisků a ztráty
a Rozvahou v plném rozsahu
ve vztahu k období od 1. 1. 2016 do 19. 7. 2016 a které měly vylučovat hrozbu nedobytnosti budoucí daně. Soud nezpochybnil možnost orgánů finanční správy využít takové skutečnosti jako důvod vydání zajišťovacího příkazu, avšak absence seznámení žalobce s doplněnými důkazy, v důsledku kterých dojde k rozhojnění argumentace v žalobcův neprospěch, nemůže být zhojena možností bránit se těmto „novotám
“ až v řízení před soudem v rámci projednávání žaloby proti zajišťovacímu příkazu. Postup žalovaného, který při posuzování předpokladu pro vydání zajišťovacího příkazu doplnil řízení novými důkazy, s jejichž hodnocením žalobce nebyl seznámen ve smyslu § 115 odst. 2 daňového řádu, soud posoudil jako vadu řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Žalobní tvrzení v této části bylo proto důvodné. V důsledku shledané vady řízení navíc bylo zpochybněno i naplnění podmínky hrozícího nebezpečí z prodlení, která odůvodnila okamžitou vykonatelnost zajišťovacích příkazů.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž zdůraznil, že smyslem § 115 odst. 2 daňového řádu je zamezit vydání tzv. překvapivého rozhodnutí. Zajišťovací příkaz však je z povahy věci vždy překvapivým rozhodnutím, neboť coby procesní rozhodnutí předběžné povahy není vydáván na základě dokazování. Správce daně v odůvodnění zajišťovacího příkazu neuvedl, které skutečnosti má za prokázané, o které důkazy opřel svá skutková zjištění a jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil, nýbrž vychází pouze ze skutečností, které jsou mu v daný okamžik známé a které zakládají podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu. V této souvislosti stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015-48, dle kterého se v případě vydávání zajišťovacího příkazu nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií.
Stěžovatel dále argumentoval tím, že jestliže před vydáním zajišťovacího příkazu není prováděno dokazování správcem daně, je z povahy věci vyloučeno, aby bylo prováděno dokazování pro rozhodnutí ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu při následném přezkumu odvolacím orgánem. Přestože odvolací orgán zkoumá také to, zda důvody zakládající odůvodněnou obavu správce daně nadále trvají, stále vychází ze zjištěných skutečností, což odpovídá jak povaze přezkoumávaného rozhodnutí, tak zákonné lhůtě 30 dnů, v níž má rozhodnout.
Poukaz na § 115 odst. 2 daňového řádu není podle stěžovatele namístě také proto, že v rámci odvolacího řízení neprováděl žádné dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí ani neměnil samotnou odůvodněnou obavu správce daně a nedospěl k odlišnému právnímu názoru. V odvolacím řízení odůvodněná obava správce daně nadále trvala. Nadto stěžovatel ve svém rozhodnutí uvedl další skutečnosti týkající se majetkových poměrů žalobce (prodej 3 motorových vozidel personálně propojené obchodní korporaci PALETY PLZEŇ s. r. o., zřízení svěřenského fondu, do kterého byly vyčleněny 4 bytové jednotky a obchodní podíl v uvedené korporaci), které nebyly uvedeny v zajišťovacích příkazech. Tyto se však staly zjistitelné až v odvolacím řízení a stěžovatel je uvedl pouze v reakci na odvolací námitku žalobce, že nezmenšuje svůj majetek. Stěžovatel proto námitku žalobce stran nezmenšování svého majetku neshledal pravdivou.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
III.
Posouzení kasační stížnosti
[20] Z provedené rekapitulace je zřejmé, že v posuzované věci se jedná především o posouzení, zda žalovaný při přezkumu zajišťovacích příkazů správce daně porušil § 115 odst. 2 daňového řádu, a pokud ano, jaké z toho plynou důsledky.
[21] Podle § 115 odst. 2 daňového řádu,
„
[p]rovádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.
“ [22] Důvody pro vydání zajišťovacího příkazu jsou stanoveny v § 167 odst. 1 daňového řádu, dle kterého
,
„[j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz
“.
[23] Stěžovateli lze přisvědčit potud, že smyslem § 115 odst. 2 daňového řádu je zamezit vydání tzv. překvapivého rozhodnutí. Stejně tak je třeba stěžovateli přisvědčit v tom, že s ohledem na specifika zajišťovacího řízení, v němž je správce daně nucen vycházet z informací, které má v daný moment k dispozici, není před vydáním zajišťovacího příkazu prováděno dokazování správcem daně.
[24] V posuzované věci se však nejedná o posouzení otázky, zda lze provádět dokazování v řízení o vydání zajišťovacího příkazu, ale o posouzení, zda stěžovatel prováděl dokazování v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu a zda pochybil, když nepostupoval podle § 115 odst. 2 daňového řádu. Z hlediska aplikace tohoto ustanovení není
relevantní
argumentace stěžovatele, že zajišťovací příkaz je z povahy věci vždy překvapivým rozhodnutím, jelikož toto ustanovení daňového řádu je možné aplikovat pouze v odvolacím řízení, nikoli v řízení v prvním stupni (při vydání zajišťovacího příkazu). [25] V rozsudku ze dne 11. 6. 2015, sp. zn. 10 Afs 18/2015, na který poukazuje stěžovatel, Nejvyšší správní soud v bodě 13 vyslovil, že „
při vydávání zajišťovacího příkazu nebude namístě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení.
“ V bodě 15 citovaného rozsudku pak přisvědčil závěru krajského soudu, podle něhož se v případě vydávání zajišťovacího příkazu „nejedná o prokazování skutkového stavu, nýbrž o zjištění indicií, které důvodně nasvědčují závěru o předpokladu nedobytnosti či značných obtíží při vybírání daně
“. [26] Zároveň však stále platí, že „[…]
správce daně může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Tyto skutečnosti musí být uvedeny v odůvodnění rozhodnutí správních orgánů.
“ (viz bod 46 rozsudku NSS ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS). [27] V tomto rozsudku zdejší soud dále v bodech 44 a 45 konstatoval, že „
nelze požadovat po správci daně, aby v rámci zajišťovacího příkazu, respektive rozhodnutí o zamítnutí odvolání, postavil najisto a detailně prokazoval veškeré skutečnosti
“relevantní
pro stanovení daně, neboť pro takový postup je místo v řízení o stanovení (doměření) daně. Na druhou stranu nelze od otázky existence dosud nestanovené daňové povinnosti zcela odhlédnout. Správce daně je povinen důvody, pro které je budoucí stanovení daně přiměřeně pravděpodobné, přezkoumatelným způsobem uvést v odůvodnění zajišťovacího příkazu a v odůvodnění rozhodnutí o odvolání řádně vypořádat námitky, kterými daňový subjekt tuto dosud nestanovenou daňovou povinnost vyvrací. Odůvodněnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 d. ř. tak nelze vztahovat pouze k budoucí vymahatelnosti daně, ale k celé dispozici tohoto ustanovení, tj. právě i k otázce daňové povinnosti, jež dosud není splatná, popř. bude teprve v budoucnu stanovena. Jedná se tedy také o otázku přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně. Odůvodnění rozhodnutí správce daně, respektive jeho úvahy v tomto směru, podléhají plnému soudnímu přezkumu.[28] Nejvyšší správní soud i s ohledem na výše uvedené judikaturní závěry nepřisvědčil argumentaci stěžovatele, že jestliže před vydáním zajišťovacího příkazu není prováděno dokazování správcem daně, je z povahy věci vyloučené, aby bylo prováděno dokazování pro rozhodnutí ve smyslu § 115 odst. 1 daňového řádu při následném přezkumu odvolacím orgánem. Pokud to totiž bude potřebné a nutné k vypořádání se s odvolacími námitkami daňového subjektu, nezbude odvolacímu správnímu orgánu než provést dokazování k potřebným otázkám řešeným v tomto řízení, tj. zda zde jsou skutečnosti odůvodňující s přiměřenou pravděpodobností závěr, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena a v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Ve vztahu k těmto otázkám totiž musí být zajišťovací příkaz, resp. rozhodnutí o odvolání proti němu řádně a podrobně zdůvodněno, přičemž mohou nastat situace, kdy bez provedení dokazování nebude možné rozhodnutí odvolacího orgánu takto náležitě odůvodnit. To platí zejména v situaci, kdy odvolací orgán nově uplatní proti daňovému subjektu nové skutečnosti, které nebyly uvedeny v zajišťovacím příkazu, a k nimž se tedy daňový subjekt nemohl dosud vyjádřit. Pro podrobné a časově náročné dokazování nicméně není v zajišťovacím řízení prostor (a není to ani smyslem a účelem tohoto řízení), k tomu slouží především řízení, jehož předmětem je stanovení, popř. vymáhání daně.
[29] Na tomto závěru nic nemění ani poukaz stěžovatele na skutečnost, že odvolací orgán stále vychází ze skutečností zjištěných správcem daně a musí rozhodnout v zákonné lhůtě 30 dnů. V této souvislosti Nejvyšší správní soud poukazuje na bod 42 rozsudku ze dne 9. 2. 2017, čj. 1 Afs 275/2016-22, v němž zdejší soud uvedl, že „[p]
ro pochopení rozsahu zjišťování skutečností odvolacím orgánem v řízení o zajištění daně je rovněž důležité, že se v řízení o odvolání nepřezkoumává rozhodnutí správce daně k právnímu a skutkovému stavu v době vydání zajišťovacích příkazů, jak by se mohlo zdát z argumentace stěžovatele. Řízení o odvolání dle daňového řádu tvoří jednotu s řízením před správcem daně. Odvolací orgán není vázán návrhy odvolatele, sám v průběhu odvolacího řízení může provádět dokazování (srov. § 114 odst. 2 a § 115 odst. 1 daňového řádu). Nejde tedy o to, zda v době vydání zajišťovacích příkazů měl správce daně dostatečné důvody odůvodňující vydání zajišťovacích příkazů, ale zda tyto důvody trvaly i v době vydání rozhodnutí odvolacího správního orgánu.
“[30] O správnosti uvedeného závěru je Nejvyšší správní soud přesvědčen také s ohledem na povahu zajišťovacího příkazu, ke které např. v bodě 29 rozsudku ze dne 30. 11. 2017, čj. 4 Afs 140/2017-54, č. 3675/2018 Sb. NSS, uvedl, že „[z]
ajišťovací příkaz je sice rozhodnutí předběžného a dočasného charakteru, nepředstavuje však standardní prostředek správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce daně k prakticky okamžitému zajištění daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru daňového subjektu, závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek likvidační. Z tohoto důvodu je třeba jej vnímat vskutku jako prostředek
[…]“ ultima ratio
a měl by být využíván obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daňového řádu, která správci daně ukládá při vyžadování plnění daňových povinností použít jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy použít např. je-li to nezbytné pro zabránění daňovým únikům, nikoli v případech, kdy lze úhradu daně zajistit jiným vhodným způsobem, např. zástavním právem, bankovní zárukou či ručením [31] Sám stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že ve svém rozhodnutí uvedl další skutečnosti týkající se majetkových poměrů žalobce (prodej 3 motorových vozidel personálně propojené obchodní korporaci PALETY PLZEŇ s. r. o., zřízení svěřenského fondu, do kterého byly vyčleněny 4 bytové jednotky a obchodní podíl v uvedené korporaci), které nebyly uvedeny v zajišťovacích příkazech. Tyto skutečnosti stěžovatel zjistil z katastru nemovitostí, resp. z notářského zápisu a z kupních smluv. Tyto dokumenty představují listinné důkazy, které stěžovatel zhodnotil a vycházel z nich při posouzení věci (vypořádání námitky žalobce, že nezmenšuje svůj majetek). Stěžovatel tudíž prováděl dokazování a měl postupovat mimo jiné podle § 115 odst. 2 daňového řádu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem konstatuje, že daňový řád ani zákon o dani z přidané hodnoty aplikaci § 115 odst. 2 daňového řádu pro rozhodování o odvolání proti zajišťovacímu příkazu explicitně nevylučují.
[32] Na správnosti závěrů krajského soudu nic nemění ani tvrzení stěžovatele, že žalobci byly známy všechny skutečnosti, které stěžovatel nově zjistil a zohlednil v odvolacím řízení, neboť se jednalo o úkony, které žalobce sám učinil. Smyslem práva na seznámení se s podklady rozhodnutí a vyjádření se k nim není pouze to, že daňový subjekt má povědomí o všech skutečnostech relevantních pro věc. Podstatné je, aby daňový subjekt věděl, které důkazy v jeho věci správní orgán hodlá použít, a aby měl v rámci vyjádření možnost předestřít správnímu orgánu vlastní interpretaci těchto důkazů, důkazy zpochybnit či navrhnout vlastní důkazy, z nichž vyplývá skutkový stav pro něj příznivější. Pokud stěžovatel toto právo žalobci upřel, dopustil se závažné procesní vady, a zásadně tím zpochybnil skutková zjištění, k nimž v odvolacím řízení dospěl.
[33] Důvodná není ani argumentace stěžovatele, že rozhodné skutečnosti zakládající důvodnou obavu ve smyslu § 167 odst. 1 daňového řádu byly obsaženy již v zajišťovacím příkazu a stěžovatelem v napadeném rozhodnutí nově uplatněné skutečnosti tedy byly uvedeny jaksi „
navíc
“ a i v případě odhlédnutí od nich by zajišťovací příkaz obstál. Z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele je totiž zřejmé, že tyto nově uplatněné důkazy byly pro zamítnutí odvolání podstatné, neboť s jejich pomocí stěžovatel vyvrátil relevantní
odvolací námitku žalobce, že neprováděl žádné úkony směřující ke zmenšení svého majetku. Za této situace krajský soud správně přistoupil ke kasaci napadeného rozhodnutí stěžovatele, protože není úkolem soudu, aby nahrazoval činnost správních orgánů a sám vypořádával odvolací námitky uplatněné žalobcem, pokud důvody, na nichž bylo rozhodnutí stěžovatele postaveno, s ohledem na shora uvedenou procesní vadu neobstály.(…)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.