Vydání 3/2016

[16] Rozšířený senát musel nejprve určit, jakou právní úpravou se projednávaná věc řídí.

[17] Daňový řád z roku 2009 nabyl účinnosti dne 1. 1. 2011 (§ 266), kdy nahradil daňový řád z roku 1992 (§ 265 bod 1 daňového řádu z roku 2009).

[18] Žalobkyně podala návrh na obnovu řízení dne 27. 1. 2012, tedy za účinnosti daňového řádu z roku 2009. Podle § 264 odst. 4 daňového řádu z roku 2009 „[b] “. Z toho plyne, že podle daňového řádu z roku 2009 se posuzují jen ty lhůty k vyměření daně, které doposud neuběhly. Pokud lhůta uběhla přede dnem účinnosti daňového řádu z roku 2009, řídí se její běh v úplnosti dosavadními předpisy.

[19] Podle § 22 odst. 1 zákona o trojdani ve znění do 31. 12. 2010 „[d]“. Podle § 22 odst. 2 „[b]“ Právě toto ustanovení bylo v rozhodné době na nynější kauzu aplikovatelné (viz § 97 daňového řádu z roku 1992, podle něhož „[u][…] “; tímto zvláštním daňovým zákonem byl do konce roku 2010 právě zákon o trojdani, resp. jeho § 22).

[20] Podle stěžovatele objektivní k vyměření daně z převodu nemovitostí, a tedy i k obnově řízení o vyměření téže daně marně uplynula již dne 31. 12. 2009, po třech letech od konce kalendářního roku 2006, ve kterém byla žalobkyně zpravena o úkonu směřujícím k vyměření daně. Protože uběhla ještě před účinností daňového řádu z roku 2009, bylo třeba posuzovat otázku běhu a délky lhůty k vyměření daně podle § 22 zákona o trojdani (ve znění účinném do 31. 12. 2010) ve spojení s § 97 daňového řádu z roku 1992. Naopak podle překládajícího senátu nikdy nezačala běžet, protože začít běžet ani nemohla s ohledem na absenci skutečnosti, která by běh lhůty založila.

[21] Rozšířený senát počátek a běh lhůty posuzoval podle daňového řádu z roku 1992 a podle zákona o trojdani ve znění účinném do 31. 12. 2010. Připomíná, že zákon o trojdani byl zrušen ke dni 1. 1. 2014, kdy byl nahrazen zákonným opatřením Senátu o dani z nabytí nemovitých věcí (§ 58 bod 1 a § 59 citovaného zákonného opatření).

[22] Šestý senát dovozuje existenci judikatorního rozkolu z judikátů Nejvyššího správního soudu citovaných výše.

[23] V rozsudku ve věci se uvádí, že „[podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani] . […] “ Namítá-li poplatník daně z převodu nemovitostí nebo jeho ručitel, že k převodu nebo přechodu vlastnického práva k nemovitosti ve skutečnosti vůbec nedošlo, a neřešil-li tuto otázku katastrální úřad ve vkladovém řízení, musí si otázku, zda k převodu nebo přechodu vlastnického práva došlo, posoudit správce daně sám jako předběžnou otázku (§ 28 daňového řádu z roku 1992). O tom, zda běží lhůta na vyměření daně, byť je smlouva absolutně neplatná, rozsudek ve věci nehovoří.

[24] Nic jiného neplyne ani z rozsudku čj. 6 A 69/2000-55. Nejvyšší správní soud zde vyslovil závěr, podle něhož pokud „ [...] [od samého počátku]“. O lhůtě pro vyměření daně se zde nehovoří.

[25] Rozsudek ve věci navazuje na oba právě citované judikáty. Ty rozvíjí jen o úvahu ve vztahu k § 75 odst. 1 s. ř. s., podle níž krajský soud musí zohlednit, že kupní smlouva, na jejímž základě došlo k vyměření daně, byla absolutně neplatná, třebaže rozsudek soudu, který neplatnost deklaroval, byl vydán a nabyl právní moci až po skončení daňového řízení. Jak druhý senát vysvětlil, pokud „ “. Ani tento rozsudek ve věci nijak neřeší počátek běhu prekluzivní lhůty k vyměření daně.

[26] Naproti tomu rozsudek čj. 7 Afs 78/2013-27 se jako jediný z rozsudků citovaných předkládajícím senátem přímo dotýká nyní posuzované věci. Sedmý senát zde nesouhlasil s tezí, podle níž neměla být daň vůbec stanovena, neboť z důvodu absolutní neplatnosti kupní smlouvy nebylo možno určit počátek běhu lhůty pro stanovení daně z převodu nemovitostí. Jak sedmý senát uvedl, okamžik počátku běhu lhůty ke stanovení daně vyplývá přímo ze zákona, konkrétně z § 21 odst. 2 písm. a) zákona o trojdani – tedy den zápisu do katastru nemovitostí. „ “, uzavřel soud.

[27] Ze tří rozsudků citovaných v bodech [23], [24] a [25] tedy plyne jen to, že povinnost platit daň z převodu nemovitostí podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani nastane jen tehdy, převede-li se nebo přejde-li skutečně vlastnické právo k nemovitosti z jedné osoby na druhou. Naprosto nic ovšem tyto judikáty neříkají o běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně z převodu nemovitostí, respektive tomu odpovídající lhůty pro obnovu řízení. Naproti tomu z rozsudku sedmého senátu citovaného v bodu [26] shora plyne jen a pouze to, že pro vyměření daně skutečně plyne, byť samotná kupní smlouva je absolutně neplatná. Proto plyne a může uběhnout i lhůta na obnovu řízení. Rozsudek sedmého senátu nepopírá, že povinnost platit daň z převodu nemovitostí v případě absolutně neplatné smlouvy nenastane.

[28] Rozpor judikatury tedy dán není, ostatně předkládající šestý senát tento rozpor dovozuje jen nepřímo, totiž interpretací rozsudků citovaných v bodech [23] až [25] shora.

[29] Rozšířený senát upozorňuje i na další , který je pro nynější věc . V rozsudku ze dne 9. 1. 2013, čj. 1 Afs 85/2012-54, ve věci , dospěl první senát k závěru, že zákonné lhůty pro uplatnění mimořádných opravných prostředků proti vyměření daně z převodu nemovitostí na základě smlouvy z roku 2003 již marně uplynuly, třebaže se smlouva posléze ukázala jako absolutně neplatná (bod 32). První senát se následně vyjádřil i k povaze platebního výměru, který vyměřil daň z převodu nemovitostí podle smlouvy, která se posléze ukázala absolutně neplatnou: „“ (bod 34). Jde tedy „ [daňového řádu z roku 1992] “ (bod 35). Právní názor ve věci je tedy souladný s názorem sedmého senátu.

[30] Pravomoc rozšířeného senátu přesto dána je. Šestý senát se chce odchýlit od závěru sedmého senátu citovaného v bodu [26], ale i od závěrů prvního senátu ve věci . Zatímco podle sedmého a prvního senátu pro vyměření daně z převodu nemovitostí běží, byť samotná kupní smlouva je absolutně neplatná, podle názoru šestého senátu tato lhůta neběží, protože zde není žádná skutečnost, která by její běh založila. Rozšířený senát má proto podle § 17 odst. 1 s. ř. s. pravomoc předloženou otázku rozhodnout.

[31] V projednávané věci není sporu o tom, že dne 11. 4. 2005 došlo ke vkladu vlastnického práva na základě kupní smlouvy ze dne 10. 3. 2005. Zákon o trojdani právě okamžik zápisu vkladu práva do katastru nemovitostí spojoval s povinností podat přiznání k dani z převodu nemovitostí, kterou měl poplatník daně z převodu nemovitostí nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byl zapsán vklad práva do katastru nemovitostí [§ 21 odst. 2 písm. a) zákona o trojdani].

[32] Podle § 54 odst. 3 daňového řádu z roku 1992 musela být „[ž] [o obnovu řízení] “ Lhůtu k vyměření nebo doměření daně stanovil § 22 zákona o trojdani ve znění účinném do 31. 12. 2010 (viz bod [19] shora).

[33] Předkládající šestý senát má za to, že lhůta pro vyměření daně nemohla plynout jednoduše proto, že samotná kupní smlouva byla absolutně neplatná, tedy k převodu vlastnictví nikdy nedošlo. Tím nevznikla ani samotná daňová povinnost. Rozšířený senát k tomu uvádí, že předkládající senát zde směšuje dvě různé věci. Na jednu stranu je z hlediska hmotného práva nepochybné, že předmětem daně z převodu nemovitostí je úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem [§ 9 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani]. Proto povinnost platit daň z převodu nemovitostí podle § 9 odst. 1 písm. a) citovaného zákona nastane jen tehdy, převede-li se nebo přejde-li skutečně vlastnické právo k nemovitosti z jedné osoby na druhou (viz shodně judikáty citované v bodech [23] až [25] shora). Pokud vlastnické právo nepřejde, protože kupní smlouva je absolutně neplatná, povinnost platit daň nevzniká.

[34] Od právě uvedeného je nicméně nutno odlišit započetí běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Ta se odvíjí nikoliv od okamžiku uzavření platné kupní smlouvy, ale od zápisu vkladu práva do katastru nemovitostí. Právě na tento okamžik se vázala lhůta ke splnění povinnosti podat daňové přiznání [§ 21 odst. 2 písm. a) zákona o trojdani], od čehož se dále odvíjela lhůta daň vyměřit či doměřit (§ 22 odst. 1 téhož zákona).

[35] Procesní povinnost podat daňové přiznání tedy vždy vznikala v závislosti na existenci objektivní skutečnosti, kterou byl zápis vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. V navazujícím řízení před správcem daně se mohly řešit i otázky, zda skutečně vznikla daňová povinnost. Jak říká ustálená , správce daně musel řešit i eventuální námitky daňového subjektu, že daňová povinnost nevznikla, neboť nedošlo k převodu vlastnictví nemovitosti, jakkoliv byl proveden zápis vkladu vlastnického práva do katastru (srov. k tomu bod [23] shora).

[36] V době zápisu vkladu práva ve prospěch žalobkyně (rok 2005) zkoumal katastrální úřad kupní smlouvu jen z hledisek taxativně vymezených v § 5 odst. 1 zákona č. 265/1992 Sb., o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem^*), tedy zda „ [ve smluvní volnosti] […]“.

[37] Byla-li smlouva o převodu vlastnického práva k nemovitostem absolutně neplatná z jiného důvodu, než uvedeného v § 5 odst. 1 citovaného zákona, do katastru nemovitostí muselo být zapsáno vlastnické právo (viz též § 5 odst. 2 zákona o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem; k tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 21. 9. 1998, sp. zn. IV. ÚS 298/98, N 102/12 SbNU 65, č. 102/1998 Sb. ÚS, podle něhož v řízení o povolení vkladu katastrální úřad nepřezkoumával platnost smlouvy, ale pouze § 5 odkazovaného zákona taxativně vymezené podmínky, přičemž některé z nich jsou shodné s požadavky kladenými na platnost smlouvy).

[38] Absolutní neplatnost smlouvy o převodu vlastnického práva k nemovitostem měla dopad na povinnost poplatníka podat přiznání k dani z převodu nemovitostí jen tehdy, pokud se projevila v negativním rozhodnutí podle § 5 odst. 1 a 2 zákona o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem. Jen pokud katastrální úřad návrh na vklad vlastnického práva zamítl, neměl poplatník povinnost podat přiznání k dani z převodu nemovitostí. Jen tehdy ani nezačala nikdy plynout lhůta k vyměření daně.

[39] Naopak lze si představit velmi širokou škálu případů, kdy smlouva o převodu vlastnictví byla podle občanského zákoníku z roku 1964 absolutně neplatná, přesto však katastrální úřad zapsal tomu odpovídající vlastnické právo. Bylo tomu tak buď proto, že smlouva byla absolutně neplatná z jiných důvodů než těch odpovídajících výčtu v § 5 odst. 1 zákona o zápisech vlastnických a jiných věcných práv k nemovitostem, případně proto, že katastrální úřad nesprávně posoudil existenci důvodů uvedených v § 5 odst. 1 citovaného zákona. Rozšířený senát poznamenává, že v řadě případů neměla absolutní neplatnost smlouvy naprosto žádný dopad na fakticitu převodu vlastnického práva. Jinak řečeno, jakkoliv byla smlouva absolutně neplatná, nikdo nikdy platnost smlouvy nezpochybnil. Není sporu, že takových smluv bude v reálném životě mnoho, již jen s ohledem na širokou koncepci absolutní neplatnosti podle občanského zákoníku z roku 1964.

[40] Sporné případy vznikaly pouze v těch situacích, kdy po zápisu vkladu práva do katastru nemovitostí byla platnost smlouvy zpochybněna, typicky v řízení před civilním soudem. Z hlediska hmotného práva daňového tím byla zpochybněna samotná existence daňové povinnosti. Ani v těchto případech však daňový řád z roku 1992 nebo zákon o trojdani nedával žádnou možnost dospět k závěru, že z převodu nemovitostí jen proto nevznikla. Jak již rozšířený senát shora vysvětlil, povinnost podat daňové přiznání zákon nevázal na okamžik uzavření platné smlouvy, ale na okamžik zápisu vkladu vlastnického práva do katastru nemovitostí. I absolutně neplatná smlouva tedy založila povinnost podat daňové přiznání, byl-li katastrálním úřadem proveden vklad práva.

[41] Nelze ani argumentovat tím, že právě uvedený závěr popírá § 9 odst. 1 písm. a) zákona o trojdani, podle něhož „[p]“. Předkládající senát má zajisté pravdu, že právě citovaná norma jednoznačně předpokládá převod vlastnického práva k nemovitosti z jedné osoby na druhou. Nedojde-li k tomuto převodu, daňová povinnost nevznikne. Byla-li vyměřena z takovéto absolutně neplatné smlouvy daň, jde o nezákonné rozhodnutí správce daně. Tato nezákonnost nicméně musí být odstraněna ve lhůtě zákonem předvídané.

[42] Správní akt je v souladu se zásadou správnosti a platnosti zákonný a existující, zavazující své adresáty, třebaže snad vadný, a to až do okamžiku, kdy příslušný orgán zákonem předvídanou formou prohlásí správní akt za nezákonný a zruší jej (srov. např. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 5. 2008, čj. 8 Afs 78/2006-74, č. 1629/2008 Sb. NSS, který se zabývá nicotností správního aktu). I proto se daňový subjekt proti nezákonně uložené dani musí bránit, a to ve lhůtách zákonem stanovených. Po uplynutí těchto lhůt se nezákonnost stane nenapravitelnou. Jak totiž správně uvedl první senát ve věci (viz bod [29] shora), platební výměr na daň z převodu nemovitostí podle smlouvy, která se posléze ukázala absolutně neplatnou, není nicotným, ale toliko nezákonným. Po marném uplynutí lhůt k podání mimořádných opravných prostředků podle daňového řádu z roku 1992 již není jak takovýto platební výměr odstranit.

[43] Tato situace není výjimečná. Nelze souhlasit s takovým výkladem, který by bez jakékoliv lhůty dovolil napadat mimořádnými opravnými prostředky rozhodnutí orgánů veřejné moci. I v mnoha jiných oblastech daňového práva si lze jistě představit řadu situací, ve kterých daňová povinnost nevznikne, přesto však správce daně daň (nezákonně) vyměří. Jako příklad lze uvést případ daně z příjmů, který je vyňat ze zdanění mezinárodní smlouvou (§ 37 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů); vyměření daně silniční někomu, o kom měl správce daně mylně za to, že je jako provozovatel vozidla zapsán v technickém průkazu vozidla [viz § 4 odst. 1 písm. a) zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční]; vyměření DPH u pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie, bylo-li toto vyňato z předmětu daně podle § 2a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Nebude-li se proti tomuto nezákonnému vyměření daně daňový subjekt včas bránit, jistě nelze argumentovat, že se může bránit mimořádnými opravnými prostředky kdykoliv v budoucnu, protože daňová povinnost nevznikla. Klíčový pro běh lhůty pro vyměření daně (a tedy i pro běh objektivní lhůty pro obnovu řízení o vyměření daně) bude vždy okamžik, se kterým spojí její počátek zákonodárce, nikoliv to, zda daňová povinnost vznikla, či nikoliv. Posléze uvedená otázka je otázka zákonnosti samotného rozhodnutí bez dopadu na běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně.

[44] Předkládající senát upozorňuje, že zákonodárce v § 25 zákona o trojdani pamatoval na určité případy, kdy se daň z převodu nemovitostí promine. Jde vesměs o situace, kdy účinky právního úkonu v určité zákonem stanovené lhůtě pominou (odstoupení od smlouvy, vrácení daru pro vady, zrušení rozhodnutí o vyvlastnění, smlouva uzavřená s rozvazovací podmínkou, smlouva s výhradou zpětného převodu vlastnictví k nemovitosti, jiná smlouva, která byla po převodu vlastnictví k nemovitosti zrušena). Předkládající senát z toho vyvozuje závěr, že pokud zákonodárce mezi těmito taxativně vymezenými skutečnostmi výslovně neuvedl absolutní neplatnost smlouvy, nelze než dovodit, že tak učinil proto, že z absolutně neplatné smlouvy povinnost platit daň vůbec nevznikne.

[45] S tímto názorem se rozšířený senát ztotožňuje. Nelze z něj však dovodit, že zákonodárce měl v úmyslu založit časově neomezenou možnost daňového subjektu domáhat se vrácení uhrazené daně v případě absolutně neplatné smlouvy. Ustanovení § 25 zákona o trojdani pamatuje na situace, kdy daňová povinnost vznikla, a proto byla daň uhrazena, ovšem zákonodárci se jevilo jako tvrdé, aby s ohledem na specifika obecně vymezených situací stát po právu zaplacenou daň nevrátil. Právě proto stanovil za přesně uvedených podmínek povinnost státu daň prominout. Naproti tomu daň z převodu nemovitostí na základě absolutně neplatné smlouvy byla uhrazena . Proto neměla být vrácena v režimu § 25 zákona o trojdani (tedy v režimu daně uhrazené v souladu s právem), ale v režimu jiném, tedy například na základě mimořádných opravných prostředků, o což usilovala žalobkyně v nynější věci. Pro obnovu řízení pak platily obecné zákonné lhůty, jak rozšířený senát vysvětlil výše.

[46] Jako podpůrný argument lze k tomu dále uvést, že v zásadě veškeré majetkové nároky podléhají promlčení či prekluzi, ledaže zákon stanoví výslovně jinak. Institut časově podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často nespravedlivý, jeho finalita by však neměla zastřít základní, a možno říci ústavní hodnotu, totiž že přináší do společnosti stabilitu a jistotu. „“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, bod 19). Z požadavku právní jistoty vyplývá, že po uplynutí zákonem stanovené, a tedy zásadně předvídatelné doby má přednost zachování , byť nezákonného, před absolutní materiální spravedlností (takto viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 1. 2009, čj. 7 Afs 4/2008-64).