Vydání 12/2018

[13] Napadený rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Z jeho odůvodnění jasně plyne důvod, proč krajský soud zásah rozdělil do dvou časových úseků a proč za nezákonnou považoval pouze tu část zásahu, která nastala po prekluzi daňové povinnosti. Důvodem bylo právě to, že zatímco do správce daně prováděl daňovou kontrolu v souladu se zákonem, po tomto okamžiku tomu bylo naopak. Tento jednoduchý důvod je z rozhodnutí zřejmý, aniž by vyžadoval jakékoli delší vysvětlování.

[14] Nyní je ale otázkou, zda postup krajského soudu byl správný. Konkrétně jde o to, zda prekludování daňové povinnosti v průběhu daňové kontroly činí samo o sobě dosavadní provádění daňové kontroly nezákonným. Nejvyšší správní soud má za to, že nečiní.

[15] Pro zodpovězení nadnesené otázky je klíčové odlišení dvou typů předmětů řízení ve správním soudnictví – na jedné straně daňové kontroly jako typovým předmětem řízení o zásahové žalobě podle § 82 a násl. s. ř. s. a na straně druhé samotné daňové povinnosti jako typovým předmětem řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. Každý z nich slouží poněkud jinému účelu a zabývá se daňovou kontrolou z odlišných úhlů pohledu. Podrobně se tomuto odlišení věnuje usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, č. 3566/2017 Sb. NSS, odst. 38–53, na které nyní soud navazuje.

[16] Soudní ochrana před daňovou kontrolou poskytovaná zásahovou žalobou slouží k tomu, aby uplatnění pravomoci správcem daně – jeho jednání v kontrole – udržela v zákonných mezích a zabránila mu, případně zpětně deklarovala jeho protizákonnost v případech, kdy by bylo ze zákonných mezí vykročeno. Předmětem je daňová kontrola takříkajíc , tedy sama o sobě, jako taková. Soud posuzuje, zda byla prováděna způsobem, který do právní sféry daňového subjektu zasáhl toliko v souladu se zákonem. Pokud ne, jeho výrok směřuje opět proti kontrole samotné – zakáže její další provádění, přikáže ji neprodleně ukončit, dochází-li v ní k průtahům, nařídí nápravu nepřípustného excesu, k němuž v rámci kontroly došlo, anebo – skončila-li již kontrola, deklaruje její nezákonnost jako celku či nezákonnost nějakého konkrétního úkonu správce daně v rámci kontroly. Předmětem řízení o zásahové žalobě ve věci daňové kontroly naopak není výsledek kontroly, tedy samotný obsah zjištění při kontrole získaných.

[17] Naopak v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je daňová kontrola, v rámci níž byla učiněna zjištění, jež se stala podkladem doměření daně, posuzována již nikoli sama o sobě, nýbrž jen a pouze z toho hlediska, zda jsou zjištění z ní plynoucí zákonným podkladem pro doměření daně a nakolik je lze považovat za vypovídající, dostatečná a spolehlivá. Správní soud v první řadě hodnotí, zda zjištění byla kontrolou učiněna za situace, že vůbec mohla být pořízena (například zjištění pořízená kontrolou po uplynutí lhůty pro stanovení daně či kontrolou nezákonně opakovanou nemohou být vůbec podkladem pro stanovení daně). Dále u obecně přípustných zjištění hodnotí, nakolik z nich plyne, co z nich správce daně usoudil. V některých případech může samotné hodnocení daňové kontroly a jejího průběhu být důležité pro posouzení, zda bylo vůbec možno daň doměřit (typicky při zkoumání, byla-li daňová kontrola zahájena a prováděna tak, že její konání mělo účinek předpokládaný v § 148 odst. 3 daňového řádu).

[18] Stěžovatelem nadnesené otázky stran použitelnosti zprávy o daňové kontrole a jejího řádného projednání se týkají právě výsledku daňové kontroly a jeho použitelnosti při případném doměření daně. Jako takové by byly v případném řízení proti rozhodnutí o doměření daně. Naopak irelevantní je zodpovězení těchto otázek při posuzování, zda časově předcházející průběh daňové kontroly byl v souladu se zákonem. Netýkají se totiž způsobu, jakým správce daně uplatňoval svoji pravomoc stěžovatele kontrolovat.

[19] Soud tak nesouhlasí se stěžovatelem, že části daňové kontroly nelze v řízení na ochranu proti zásahu od sebe oddělovat. Lze, a v souladu s účelem ochrany před daňovou kontrolou v režimu zásahové žaloby je dokonce nutné takto postupovat právě v situaci, jestliže jednotlivé části kontroly od sebe odlišuje ta podstatná skutečnost, že v jedné části správce daně má zákonný podklad pro provádění daňové kontroly, kdežto v jiné části ho nemá. Nezákonnost jednání správního orgánu je jedním z elementárních znaků definujících nezákonný zásah. Není-li přítomen, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005-65, č. 603/2005 Sb. NSS).

[20] Uvedené plyne i ze samotné konstrukce zásahové žaloby. Podle § 87 odst. 1 s. ř. s. věty za středníkem „“. Jelikož se skutkový i právní stav při delší dobu trvajícím zásahu může měnit, může se měnit i posouzení zákonnosti zásahu v průběhu času. Tato konstrukce se liší od zásahové žaloby, jejímž účelem je zakázat žalovanému, aby v dosud trvajícím zásahu pokračoval. Rozhodný okamžik pro rozhodnutí o žalobě je skutkový a právní stav ke dni rozhodnutí soudu, tedy k určitému konkrétnímu okamžiku (§ 87 odst. 1 s. ř. s. věta před středníkem). Je-li pro rozhodnutí o žalobě rozhodný tento okamžik, není nutné zkoumat průběh zásahu a rozhodovat o různých časových obdobích odlišně.

[21] V projednávané věci přitom provádění daňové kontroly do okamžiku prekludování daňové povinnosti bylo v souladu se zákonem a v jeho mezích; daňová kontrola probíhala ohledně daňové povinnosti, která stále ještě mohla být změněna. Až následně – pokračováním daňové kontroly i po prekluzi daňové povinnosti – správce daně svým jednáním vykročil ze zákonných mantinelů, neboť prováděl daňovou kontrolu, aniž by přitom mohlo dojít ke změně daňové povinnosti. Od tohoto okamžiku tak správce daně zasahoval do právní sféry stěžovatele, aniž by k tomu měl zákonný podklad. Až od tohoto okamžiku prováděl daňovou kontrolu v rozporu se zákonem. Proto poznatky získané daňovou kontrolou nemohly následně ani být podkladem pro rozhodnutí ve věci stran kontrolovaného daňového období.

[22] Krajský soud tedy postupoval správně, jestliže napadeným výrokem žalobu proti nezákonnému zásahu v části týkající se provádění daňové kontroly do okamžiku jako nedůvodnou zamítl.