Vydání 3/2022

(…)

[21] K této kasační námitce stěžovatele vyplývají ze spisového materiálu správce daně následující skutečnosti. Dne 6. 10. 2014 vydal správce daně (první) zajišťovací příkaz podle § 167 daňového řádu ve spojení s § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“). Ten byl doručen dne 7. 10. 2014 do datové schránky žalobkyně. Téhož dne podala žalobkyně odvolání, které doplnila dne 10. 10. 2014 a 26. 10. 2014. Rozhodnutí o odvolání bylo vydáno dne 5. 11. 2014. Administrativní chybou stěžovatele bylo nicméně odesláno do datové schránky jiné společnosti. Následně dne 27. 11. 2014 odeslal stěžovatel žalobkyni úřední záznam, ve kterém konstatoval neúčinnost prvního zajišťovacího příkazu z důvodu vadného doručení rozhodnutí o odvolání, a to ke dni 7. 11. 2014. Ze shodných vyjádření žalobkyně a stěžovatele pak vyplývá, že toto odvolací řízení bylo rozhodnutím ze dne 27. 11. 2014 zastaveno.

[22] Dne 27. 11. 2014 vydal správce daně, a téhož dne doručil, podle § 167 daňového řádu druhý zajišťovací příkaz. Žalobkyně se dne 4. 12. 2014 odvolala a toto podání doplnila dne 9. 12. 2014. O tomto odvolání rozhodl stěžovatel napadeným rozhodnutím dne 30. 12. 2014.

[23] Předně Nejvyšší správní soud uvádí, že institut zajišťovacího příkazu představuje díky své mimořádné razantnosti velmi vážný zásah do majetkové sféry daňového subjektu a jedná se tak o jednu z nejzazších forem postupu, které má správce daně k dispozici. Vydání a realizace zajišťovacího příkazu může během mimořádně krátké doby všestranně paralyzovat dosud běžně fungující podnikatelský subjekt a nevratně jej poškodit či zničit (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 11. 2009, čj. 9 Afs 13/2008-90, č. 2001/2010 Sb. NSS, bod 23, nebo usnesení NSS ze dne 20. 10. 2016, čj. 2 Afs 108/2016-96, bod 15). Logickou konsekvencí pak jsou přísné podmínky kladené zákonodárcem na správce daně pro jeho využití.

[24] V projednávaném případě dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že správce daně nemůže po marném uplynutí lhůty pro vyřízení odvolání podle § 168 odst. 1 daňového řádu a z toho vyplývající neúčinnosti vydaného zajišťovacího příkazu vydat z týchž důvodů další zajišťovací příkaz vztahující se k témuž zdaňovacímu období.

[25] Zaprvé je nutné se zabývat otázkou, jaké konkrétní důsledky plynou z marného uplynutí lhůty v § 168 odst. 1 daňového řádu, jehož část zní „[p] […]“.

[26] Z citovaného ustanovení daňového řádu i z judikatury vyplývá, že nevydá-li odvolací orgán rozhodnutí do 30 dnů, zajišťovací příkaz se stane neúčinným a nevyvolává žádné právní následky. Odvolací orgán pak přichází o možnost ve věci rozhodnout meritorně. Pokud by tak i přesto učinil, zajišťovací příkazy „neobživnou“ (rozsudek NSS ze dne 27. 8. 2020, čj. 1 Afs 103/2019-87, bod 17).

[27] Závěr o důsledku neúčinnosti potvrzuje i právní teorie. Účinným je totiž takový správní akt, který již způsobuje zamýšlené důsledky (u konstitutivních aktů ukládajících povinnost je nutné tuto povinnost plnit). Účinnost pravidelně splývá s právní mocí správního aktu. V zákonem stanovených případech může být účinnost dodatečně suspendována či zaniknout, a to i samostatně (srov. Hendrych, Dušan a kol. . 9. vydání. Praha : C. H. Beck, 2016, s. 157–158.).

[28] Je tak zřejmé, že po marném uplynutí 30denní lhůty pro rozhodnutí o odvolání pozbývá zajišťovací příkaz bez dalšího svoji účinnost, tj. schopnost vyvolávat právní účinky. Neznamená to ovšem, že by přestal existovat či nikdy nevznikl jako individuální právní akt – v takových případech se používá „ “. Zajišťovací příkaz je v takovém případě vydaným rozhodnutím (srov. § 101 odst. 2 daňového řádu), u kterého „pouze“ není nutné plnit jím uložené povinnosti a nelze je ani vynutit.

[29] Zadruhé je třeba vyřešit otázku aplikovatelnosti § 101 odst. 4 daňového řádu, dle kterého „[…] “ Jinými slovy, zda neúčinný zajišťovací příkaz zakládá překážku . Dle Nejvyššího správního soudu tomu tak je.

[30] Předně je nutné uvést, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím, kterým se příjemci ukládá povinnost. To vyplývá přímo z § 167 odst. 2 daňového řádu, dle kterého „[z] “. Z toho je pak i zřejmé, že nejde o negativní rozhodnutí (tj. zamítnutí žádosti o přiznání nějakého práva), kde se překážka neuplatní.

[31] Důvodem, proč tato překážka následně neodpadla při pozbytí účinnosti prvního zajišťovacího příkazu, je specifická situace v případě zajišťovacích příkazů.

[32] Zde se do popředí dostává jejich již výše zmiňovaná razance a navazující přísnost zákonné úpravy (krátké lhůty pro rozhodnutí o odvolání, případná neúčinnost , apod.). Bylo by proti smyslu úpravy zajišťovacích příkazů a zásadám legality a hospodárnosti dát stěžovateli za pravdu. U potřeby rychle postavit najisto zákonnost zajišťovacího příkazu v odvolacím řízení stojí v popředí „ .“ (viz rozsudek NSS ze dne 31. 10. 2016, čj. 2 Afs 239/2015-66, č. 3541/2017 Sb. NSS, bod 50).

[33] Není připustitelné, aby správce daně toto období právní nejistoty prodlužoval, a to obzvláště za situace, kdy k neúčinnosti zajišťovacího příkazu došlo z důvodu chyby na jeho straně (odeslání rozhodnutí o odvolání jinému daňovému subjektu). by mohla při tomto výkladu nastat situace, kdy by správce daně vždy, po neúčinnosti předchozího zajišťovacího příkazu kvůli nevydání odvolacího rozhodnutí, znovu vydal totožný zajišťovací příkaz, a to opakovaně. V takovém případě by byla přísná lhůta pro rozhodnutí odvolání fakticky odstraněna a daňový subjekt by nikdy nedosáhl přezkumu zákonnosti ani uvolnění zajištěných prostředků.

[34] Argument stěžovatele, že si první a druhý zajišťovací příkaz vzájemně nekonkurují, tak není správný. První zajišťovací příkaz založil překážku věci rozhodnuté a i přes svoji následnou neúčinnost ji stále tvoří. Druhý zajišťovací příkaz tak nemohl být podle § 101 odst. 4 daňového řádu vydán.

[35] námitkou nemůže být ani zastavení odvolacího řízení. Samotné zastavení odvolacího řízení totiž představuje toliko procesní ukončení odvolacího řízení, což nemá dopad na existenci prvostupňového rozhodnutí (zajišťovacího příkazu). Jinými slovy, zastavením odvolacího řízení nedochází k odstranění prvostupňového rozhodnutí, které zakládá překážku věci rozhodnuté.

[36] Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že ani případné zrušení prvního zajišťovacího příkazu by na nemožnosti vydat druhý zajišťovací příkaz v daně věci nic nezměnilo. Zrušit by jej bylo možné pouze pro nezákonnost, a to buďto přímo v odvolacím řízení [§ 116 odst. 1 písm. b) daňového řádu], anebo následně v přezkumném řízení (§ 121 odst. 1 daňového řádu). Obnova řízení je vyloučena (§ 168 odst. 2 daňového řádu). V takovém případě však platí obecný závěr Nejvyššího správního soudu o možném následujícím postupu při zrušení zajišťovacího příkazu správním soudem nebo odvolacím orgánem, a to že správce daně má „ “ (rozsudek NSS čj. 2 Afs 239/2015-66, bod 59 a rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 9. 2021, čj. 17 Af 3/2019-49, bod 46.). To vychází z úvahy, že bylo-li vydání zajišťovacího příkazu za jedněch skutkových okolností a navazujících právních závěrů shledáno nezákonným, není možné na těch stejných skutkových okolnostech a právních závěrech vydat zajišťovací příkaz v souladu se zákonem.

[37] Přisvědčit pak nelze ani nepřiléhavosti judikatury uváděné městským soudem. Z úvah zde činěných Nejvyšším správním soudem je zřejmé, že rozsudek čj. 2 Afs 239/2015-66 obsahuje důležitá východiska pro projednávanou věc.

[38] Důvodný není ani odkaz stěžovatele na pojem „neúčinnost“ v § 74 odst. 3 daňového řádu při neodstranění vad podání. To způsobuje zánik povinnosti správce daně s podáním zacházet jako s účinným od počátku, jelikož není vůbec způsobilé projednání (odst. 1 tohoto ustanovení). Výsledkem je pak negativní vyřízení věci (nebylo rozhodnuto o právech či povinnostech), které nemá způsobilost založit překážku věci rozhodnuté. Oproti tomu u neúčinných zajišťovacích příkazů existuje rozhodnutí ukládající povinnost, které pouze nemá účinky (bod [28] tohoto rozsudku). Při hodnocení neúčinnosti zajišťovacích příkazů je nutné přihlížet k jejich specifikům, jak byla popsána výše.

[39] Nejvyšší správní soud rekapituluje, že rozhodování o zajišťovacích příkazech je rozhodováním „na jeden pokus“. Za jedněch skutkových okolností a navazujících právních závěrů je možné vydat pouze jeden zajišťovací příkaz. Ten založí překážku věci rozhodnuté (§ 101 odst. 4 daňového řádu), bez ohledu na případné pozbytí jeho účinnosti podle § 168 odst. 1 daňového řádu. Jeho případné zrušení pro nezákonnost pak taktéž znemožňuje vydat týž zajišťovací příkaz. (…)