Vydání 10/2016

(...)

[39] Stěžovatel se ve své argumentaci do nezákonnosti napadených rozhodnutí zaměřil na výkaz nedoplatků. Konstatoval, že výkaz nedoplatků měl vady, proto nemohl být způsobilým exekučním titulem.

[40] Ustanovení § 176 daňového řádu ve znění účinném v posuzované době obsahuje výčet exekučních titulů, mezi nimi i výkaz nedoplatků, který je exekučním titulem v posuzované věci. Výkaz nedoplatků je veřejnou listinou, kterou sestavuje správce daně na základě údajů evidence daní, není rozhodnutím, ale pouze vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky. Vzhledem k absenci opravných prostředků se připouští, že i v exekučním řízení lze výjimečně namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků. Proti výkazu nedoplatků lze sice brojit námitkou dle § 159 daňového řádu, ovšem námitku nelze považovat za účinný prostředek nápravy, neboť výkaz nedoplatků se dlužníku vůbec nedoručuje, dlužník se s ním seznámí teprve prostřednictvím doručovaného exekučního příkazu. Z tohoto hlediska lze považovat výjimečné prolomení vázanosti exekučního orgánu exekučním titulem za správné (podrobněji viz Baxa, J. a kol. . Praha: Wolters Kluwer, a.s., 2011, s. 1073-1080.).

[41] V posuzovaném případě byly v odvolání proti exekučnímu příkazu namítány nedostatky vymezení jednotlivých podkladových rozhodnutí zahrnutých do exekučního příkazu na základě výkazu nedoplatků. Rozhodnutím o odvolání ze dne 26.7.2013 byly tyto nedostatky napraveny, 12 položek, kterými jsou v exekučním příkazu vymezena jednotlivá vykonatelná rozhodnutí, bylo z důvodu duplicitního uvedení vypuštěno, u dalších byla opravena čísla jednací a data vydání rozhodnutí. Touto změnou došlo k tomu, že výrok exekučního příkazu byl částečně nahrazen, upřesněn. Prostřednictvím exekučního příkazu byl "" i výkaz nedoplatků, respektive byla napravena pochybení správce daně ohledně uvedení jednotlivých podkladových rozhodnutí i ve výkazu nedoplatků, jelikož proti němu není možné uplatnit opravné prostředky a jeho věcnou nesprávnost lze namítat i v exekučním řízení, jak je uvedeno výše. Fakticky tak výkaz nedoplatků neodpovídá exekučnímu příkazu ve znění rozhodnutí o odvolání, ovšem je tomu tak proto, že ve výkazu nedoplatků i exekučním příkazu byly stejné chyby, které byly k námitce stěžovatele odstraněny rozhodnutím o odvolání. Bylo by tedy proti jakékoli logice, kdyby nyní soud vyhověl kasační námitce, že výkaz nedoplatků obsahoval vady, a proto měl být zrušen, jelikož tyto vady byly napraveny správcem daně již ve správním řízení. Výkaz nedoplatků není nicotný a existuje, a přestože musely být jeho nedostatky napraveny v exekučním řízení, je způsobilým podkladem pro správní exekuci.

[42] Výkaz nedoplatků byl dále dle stěžovatele fakticky neuskutečnitelným, jelikož z něj nelze seznat, k jakým nedoplatkům se vztahuje. Neobsahuje totiž zdaňovací období, za která jsou nedoplatky vymáhány, a u úroků z prodlení není uvedeno období, za něž se úrok z prodlení vyměřuje a vymáhá.

[43] Náležitosti výkazu nedoplatků vymezuje § 176 odst. 2 daňového řádu. Ten stanoví, že výkaz nedoplatků musí obsahovat: "". Vytýkané nedostatky by mohly být zahrnuty pod položku

[44] Nejvyšší správní soud se proto zabýval tím, zda byly jednotlivé nedoplatky dostatečně definovány tak, aby stěžovatel mohl bez obtíží určit, jaké nedoplatky jsou ve výkazu nedoplatků vyznačeny, a pro které nedoplatky se tedy vede na jeho majetek. Pro tyto účely bylo třeba vzít v potaz změnu exekučního příkazu, tedy nepřímou změnu výkazu nedoplatků. je vedena pro nedoplatky, které jsou vymezeny v rozhodnutí o odvolání, a to číslem jednacím rozhodnutí, jímž byl nedoplatek vyměřen, datem vydání rozhodnutí, druhem daně, částkou a datem splatnosti nedoplatku. Nejvyšší správní soud má za to, že každý jednotlivý nedoplatek byl vymezen dostatečným způsobem. Již na základě čísla jednacího a data vydání rozhodnutí by měl být každý daňový poplatník schopen dohledat si ve svých dokumentech příslušné rozhodnutí a z něj potom zjistit všechny informace, případně namítat, že mu takové rozhodnutí doručeno nebylo. Nejvyšší správní soud má za to, že nedoplatky byly dostatečně určitě vymezeny. Zdaňovací období ani vymezení doby, za níž je vyměřen úrok z prodlení, není podstatnou náležitostí výkazu nedoplatků a lze je bez potíží zjistit z příslušného podkladového rozhodnutí. Se znalostí čísla jednacího a data vydání rozhodnutí mohl stěžovatel jednoduše zpochybnit například to, že by mu bylo konkrétní rozhodnutí doručeno, případně že zní na jinou částku a podobně. Žádnou takovou námitku však nevyslovil. Veškeré jeho námitky se v průběhu správního řízení a následně i řízení před krajským soudem omezovaly obecně na neurčitost výroku rozhodnutí, žádnou konkrétní výtku týkající se toho kterého rozhodnutí, kterou by bylo možné zkoumat, neuvedl.

[45] Jak připomenul ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný, komentářová literatura k vymezení nedoplatků ve výkazu nedoplatků odkazuje na starou právní úpravu (zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků¹⁰⁰⁾ ), kde bylo mimo jiné pro vymezení nedoplatku vyžadováno uvedení druhu daně, výše nedoplatku a údaj o původní splatnosti. Nelze než souhlasit, že i tyto podmínky, které byly nastaveny za staré právní úpravy, nyní posuzovaný výkaz nedoplatků obsahuje. Uvedení zdaňovacího období nebo období pro vyměření úroku z prodlení mezi nimi není.

[46] Krajský soud tedy s ohledem na kvalitu žalobní námitky vyslovil správný názor, že výrok exekučního příkazu, samozřejmě ve znění rozhodnutí o odvolání, je dostatečně určitý tak, jak je. Dle čísla jednacího, data vydání rozhodnutí, konkrétně vymezené částky, data splatnosti a druhu daně byl stěžovatel schopen seznat, o jaké nedoplatky se jedná. Rozhodně není na první pohled zřejmé, že by se jednalo o chybné vyčíslení jednotlivého nedoplatku, jak je tvrzeno v kasační stížnosti. Žádná konkrétní námitka týkající se některého z nedoplatků nebyla vznesena. Stěžovateli tak nemohlo být zasaženo jeho právo uplatnit nejpozději s odvoláním proti rozhodnutí o odvolání námitky proti exekuci pro neurčitost nedoplatků. V exekučním příkazu ve znění rozhodnutí o odvolání byla jasně vymezena rozhodnutí, z nichž plynou nedoplatky. Pokud by přednesl přípustnou námitku týkající se konkrétního rozhodnutí, musely by se jí správní i soudní orgány zabývat. V opačném případě lze pouze konstatovat, že je věcí každého, jakým způsobem hájí svá práva, jaké námitky vznáší, jak je konkretizuje. Kvalita žaloby v podstatě předurčuje obsah a kvalitu soudního rozhodnutí (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20.12.2005, čj. 2 Azs 92/2005-58, č. 835/2006 Sb. NSS).

[47] Jedna konkrétní námitka byla v kasační stížnosti vznesena, a to námitka, že podkladová rozhodnutí nebyla stěžovateli doručena. Ta se nicméně poprvé objevila až v kasačním řízení, nebyla obsažena v žalobě, proto bylo nutné ji vyhodnotit jako nepřípustnou a soud se jí nemohl zabývat (§ 104 odst. 4 s. ř. s).

[48] Nejvyšší správní soud tedy v souladu se soudem krajským dospěl k závěru, že pro vedení existují podklady, které nebyly relevantním způsobem zpochybněny. Nad rámec uvedeného k námitkám do výkazu nedoplatků Nejvyšší správní soud uvádí, že je považuje za zcela účelové. Stěžovatel v rámci odvolání proti exekučnímu příkazu namítal chyby ve výkazu nedoplatků a v exekučním příkazu, a přestože byly k jeho námitce odstraněny a mohl vznášet případné námitky proti správně vymezeným nedoplatkům, neustále opakuje to, co již bylo napraveno. (...)

[54] Další pochybení je spatřováno také ve skutečnosti, že v exekučním příkazu nebyl dostatečně definován exekuční titul, jelikož tam nebyl vymezen správce daně, který vydal výkaz nedoplatků. Dle zákonného ustanovení musí exekuční příkaz obsahovat mimo jiné i odkaz na exekuční titul [srov. § 178 odst. 2 písm. d) daňového řádu]. Ten posuzovaný exekuční příkaz bezpochyby obsahoval, odkazoval na výkaz nedoplatků vydaný dne 10.4.2013, a stanovil, že dlužník nezaplatil ke dni 10.4.2013 shora uvedenému správci daně, tj. správci daně, který vydal exekuční příkaz, dále specifikované nedoplatky. Obdobnou formulaci potom obsahuje i rozhodnutí o odvolání. Stejně jako krajský soud má i Nejvyšší správní soud rozhodující o kasační stížnosti za to, že identifikace výkazu nedoplatků výše popsaným způsobem byla dostatečná. Přestože v exekučním příkazu a rozhodnutí o odvolání není výslovně uvedeno označení správce daně, který vydal výkaz nedoplatků, nevzbuzují formulace tam uvedené o posuzované skutečnosti větší pochybnosti. Takovéto drobné formulační nedostatky nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí.

[55] V další námitce je krajskému soudu vytýkáno, že se řádně nevypořádal s namítanou neurčitostí výroku rozhodnutí o odvolání a s nicotností tohoto rozhodnutí. Uvedené nedostatky má mít rozhodnutí z důvodu, že z něj není zřejmé, v čem spočívala změna exekučního příkazu. Krajský soud k tomu konstatoval, že struktura výroku exekučního příkazu byla zachována, a dle této struktury je seznatelné, co bylo změněno a co nikoliv. Nejvyšší správní soud s tím souhlasí. Přestože je možná v důsledku změny exekuční příkaz méně přehledný, nadále zůstává dostatečně jasně určitelné, pro jaký nedoplatek je nařizována a jakým způsobem má být provedena, jakož i další náležitosti dle § 178 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud má za to, že v rozhodnutí o odvolání bylo postupováno standardním způsobem, a i pokud je rozhodnutí uživatelsky méně přehledné, nedosahuje tato skutečnost intenzity vady, která by způsobovala namítanou neurčitost, nebo dokonce nicotnost rozhodnutí o odvolání.

[56] Nejvyšší správní soud má dále, na rozdíl od stěžovatele, za to, že z odůvodnění rozhodnutí o odvolání je zřejmé, jaké odvolací výtky shledal správce daně důvodnými. Správce daně vymezil, pro jaký nedoplatek byla nařízena souhrnným číslem, a k odvolací námitce rozepsal důvody, proč k části sumární částky vznikají navíc úroky z prodlení a k části nikoli. Jednotlivé nedoplatky jsou pak vymezeny specifikací jednotlivých rozhodnutí, na jejichž základě byly vyměřeny či doměřeny. Správce daně v rozhodnutí o odvolání k námitce, že označení vykonatelných pohledávek je neurčité a že takové pohledávky neexistují, opravil čísla jednací a data vydání rozhodnutí, přičemž proti takto vymezeným podkladovým rozhodnutím již stěžovatel nevznesl žádnou konkrétní námitku. Z rozhodnutí o odvolání je tedy zřejmé, jaká je celková částka nedoplatků na daních a která rozhodnutí sloužila jako podklad pro nařízení . Správce daně se těmito námitkami zabýval a odpovědi na ně lze nalézt v rozhodnutí o odvolání. Kasační námitka je nedůvodná.

[57] Stěžovatel rovněž namítal, že ani ve výroku exekučního příkazu a rozhodnutí o odvolání nebylo uvedeno zdaňovací období, za které byla daň vyměřena nebo doměřena, a dále nebylo uvedeno období, za které byly stanoveny úroky z prodlení. Obecně lze říci, že tyto skutečnosti nejsou náležitostí exekučního příkazu dle § 178 odst. 2 daňového řádu, proto není chybou, pokud nebyly uvedeny. Stěžovatel spatřuje nedostatek neuvedení těchto údajů v tom, že nemohl precizovat své námitky, jelikož mu nebylo zřejmé, k jakým konkrétním nedoplatkům se rozhodnutí vztahuje. V těchto intencích se soud námitkou již zabýval, v podrobnostech odkazuje přiměřeně na body [42] až [48] tohoto rozsudku.

[58] K důkazům, které byly předloženy krajskému soudu při jednání a které odmítl provést, musel Nejvyšší správní soud posoudit, zda se vztahovaly k novému, tedy opožděně uplatněnému, žalobnímu bodu, jak situaci vyhodnotil krajský soud, nebo zda je bylo možné provést v rámci řádně uplatněného žalobního bodu. V žalobě byla namítána obecně neurčitost výkazu nedoplatků i všech z něj vycházejících rozhodnutí, jelikož nebyly dostatečně jasně definovány konkrétní daňové povinnosti. Napadána tedy byla nesrozumitelnost či nepřehlednost výroku rozhodnutí, na jejichž základě měla být provedena daňová . Námitky se týkaly neurčitosti, nesrozumitelnosti, nepřehlednosti, avšak námitka, která by zpochybňovala výši částek, které mají být vymoženy, nebyla vznesena. Povinnost vykládat rozsah žalobních námitek ve prospěch žalobce nelze vyložit tak široce, aby pod obecnou námitku neurčitosti byla zahrnuta i námitka dovolávající se nesprávně vymezené výše daňových povinností. Proto postupoval krajský soud správně, pokud odmítnul důkazy, které měly doložit, že výše daně z příjmů na platebním výměru se liší od její výše v rozhodnutí o odvolání. Takové důkazy nemají základ v žádné včas uplatněné žalobní námitce.

[59] Na rozdíl od uvedeného v kasační stížnosti nepovažuje Nejvyšší správní soud za formalistické vypořádání námitek o podstatné nesrovnalosti výroku rozhodnutí v napadeném rozsudku. Toto vypořádání naopak považuje za zcela správné. Stěžovatel neustále opakuje, že výkaz nedoplatků i na něj navazující rozhodnutí byla neurčitá, byla tam uvedena pouze částka, z níž nemohl poznat, o jaké nedoplatky se vlastně jedná. Nejpozději v rozhodnutí o odvolání byla však uvedena správná čísla jednací a data vydání rozhodnutí, z nichž plynou jednotlivé nedoplatky a z nichž lze k těmto nedoplatkům ověřit další informace, jakož i to, proč u některých nedoplatků jsou uvedena stejná čísla jednací a data vydání rozhodnutí. Může tomu být například proto, že jedním rozhodnutím byl vyměřen nedoplatek za více zdaňovacích období, nebo například proto, že bylo vyčísleno penále, jak uvedl krajský soud. Krajský soud vysvětlil důvod, proč je možné, aby se v exekučním příkazu objevovala u několika položek stejná čísla jednací, toto vysvětlení je naprosto srozumitelné a plně vyhovuje podstatě námitky o podstatné nesrovnalosti výroku rozhodnutí. Opět lze zopakovat, že stěžovatel mohl namítat konkrétní nesrovnalosti (například, že v konkrétním rozhodnutí pod konkrétním číslem jednacím mu nebylo vyměřeno penále nebo že mu nebylo takové rozhodnutí vůbec doručeno apod.), žádné konkrétní námitky se však v žalobě neobjevily.

[60] Nejvyšší správní soud dále nepřisvědčil ani námitce, že se žalovaný měl v rámci odvolacího řízení zabývat i námitkami, které byly uplatněny v prvním odvolání proti exekučnímu příkazu, přestože nebyly zopakovány v odvolání proti rozhodnutí o odvolání. Tato námitka postrádá logiku. Proti exekučnímu příkazu bylo podáno odvolání, v němž byly vzneseny určité námitky. S těmi se správce daně vypořádal a s využitím možnosti autoremedury vydal rozhodnutí o odvolání. Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel další odvolání. V něm mohl mimo jiné i nesouhlasit s tím, jak byly jeho námitky proti exekučnímu příkazu vypořádány v rozhodnutí o odvolání. Pokud tak neučinil, nemohl žalovaný tušit, že stěžovatel s jejich vypořádáním nesouhlasí, a nebylo tedy jeho povinností se jimi zabývat. Proto Nejvyšší správní soud neshledává v tom, že se žalovaný nezabýval námitkami vznesenými v prvním odvolání, žádné pochybení. (...)

[62] Pokud jde o námitku, že výkaz nedoplatků měl být doručen, odkazuje Nejvyšší správní soud na svůj rozsudek ve věci sp. zn. 2 Ans 6/2007, v němž byla shodná otázka vyřešena. V něm uvedl, že "." Tyto závěry jsou platné i pro nyní posuzovanou věc a správně na ně odkázal i krajský soud. (...)