Vydání 5/2022

[20] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobce podal u správce daně svědeckou výpověď, za což mu náleží svědečné. Shoda však nepanuje ohledně otázky celkové výše svědečného, neboť žalovaný zastává názor, že u osob samostatně výdělečně činných (na rozdíl od zaměstnanců) se náhrada ušlého výdělku poskytuje toliko za dobu trvání samotného úkonu (podání svědecké výpovědi), nikoliv za dobu strávenou na cestě ke správci daně a zpět. Sporným je tak především výklad dotčených ustanovení prováděcí vyhlášky k daňovému řádu.

[21] Podle § 107 odst. 2 daňového řádu, „[p] “

[22] Podle § 107 odst. 8 daňového řádu „[r] “.

[23] Podle § 2 odst. 1 vyhlášky č. 382/2010 Sb., „[n] “.

[24] Podle § 3 odst. 1 citované vyhlášky „[n] “.

[25] Krajský soud dospěl v přezkoumávaném rozsudku k závěru, že pod pojmem „ “ je třeba rozumět nikoliv pouze dobu od zahájení do skončení úkonu (tj. v daném případě poskytnutí svědecké výpovědi), ale také dobu strávenou na cestě ke správci daně a zpět. Stěžovatel s tímto výkladem nesouhlasí a má za to, že krajský soud nepřípustně dotváří právo za účelem odstranění (nadto domnělé) nespravedlnosti pramenící z odlišného způsobu stanovení náhrady ušlého výdělku v prováděcím předpisu.

[26] Argumentaci stěžovatele však považuje Nejvyšší správní soud za lichou a je naopak přesvědčený, že krajským soudem předestřený výklad je zcela racionální a souladný se smyslem a účelem dotčené právní úpravy.

[27] Stěžovatel uvádí, že § 3 odst. 1 vyhlášky č. 382/2010 Sb. jednoznačně omezuje náhradu ušlého výdělku pro osoby samostatně výdělečně činné toliko na dobu trvání úkonu. S tímto tvrzením však Nejvyšší správní soud nesouhlasí. Citovaná úprava výslovně nestanoví, co je třeba rozumět pod pojmem „ “. Z tohoto důvodu je nezbytné vyjít pro uchopení jejího smyslu a obsahu z dalších interpretačních metod, nikoliv pouze z výkladu jazykového. Nejvyšší správní soud je ve shodě s krajským soudem přesvědčený, že účelem dotčené právní úpravy je kompenzovat třetí osobě výpadek příjmu, který jí vznikl v souvislosti s účastí na daňovém řízení, a to bez ohledu na zdroj tohoto příjmu. Nic přitom nenasvědčuje tomu, že by měl zákonodárce v této souvislosti v úmyslu rozlišovat mezi zaměstnanci a osobami samostatně výdělečně činnými. Pro takový závěr neskýtá oporu ani obsah vyhlášky č. 382/2010 Sb. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že formulace § 2 odst. 1 vyhlášky č. 382/2010 Sb. (týkající se zaměstnanců) a § 3 odst. 1 téhož předpisu (týkající se osob samostatně výdělečně činných) je částečně odlišná. To je však dáno především nutností stanovení jiných kritérií pro výpočet konkrétní výše náhrady. V žádném případě však z těchto ustanovení nevyplývá, že by k samotnému jádru nároku na náhradu ušlého výdělku bylo možné přistupovat rozdílně pouze v závislosti na tom, zda se jedná o zaměstnance či osobu samostatně výdělečně činnou. Naopak, z obou ustanovení je patrný záměr nahradit výpadek příjmu za dobu, během níž nemohla dotčená osoba výdělečnou činnost vykonávat. Je přitom nerozhodné, zda tak autor prováděcí vyhlášky činí slovy „ “, jako je tomu v případě zaměstnanců, či formulací „ “. Podstata sdělení je totiž v obou případech totožná a Nejvyššímu správnímu soudu není zřejmé, na základě čeho dovozuje stěžovatel nutnost rozdílného přístupu k osobám samostatně výdělečně činným a zaměstnancům, pokud se jedná o kompenzaci času stráveného na cestě ke správci daně a zpět. Pro úplnost soud dodává, že ostatně i v případě zaměstnanců užívá prováděcí vyhláška pojmu „ “. U osob řadících se do kategorie zaměstnanců však stěžovatel nikterak nezpochybňuje nárok na náhradu ušlého výdělku za celou dobu, během níž nemohly vykonávat práci (tj. neomezuje náhradu toliko na dobu trvání samotného úkonu).

[28] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že postup stěžovatele nenachází oporu v žádném právním předpisu, přičemž jím zastávaný výklad je rozporný se smyslem a účelem zákona a samotného institutu svědečného. Podstatou tohoto institutu je (alespoň částečně) nahradit náklady spojené s účastí třetí osoby na daňovém řízení (s podáním svědecké výpovědi), včetně souvisejícího výpadku příjmu. Je nepochybné, že překážku pro výkon výdělečné činnosti představuje nikoliv pouze samotné poskytnutí svědecké výpovědi, ale i nutnost cestovat ke správci daně a zpět. Ani v této době se nemůže dotčená osoba věnovat výdělečné činnosti, ať už ji uskutečňuje v pracovním poměru (tj. v pozici zaměstnance), či jako osoba samostatně výdělečně činná.

[29] Stěžovatel se v kasační stížnosti dále ohradil vůči tvrzení krajského soudu, že v důsledku rozdílného zacházení se zaměstnanci a osobami samostatně výdělečně činnými se dopouští diskriminace. Přitom odkázal mimo jiné na usnesení Ústavního soudu ze dne 7. 12. 2016, sp. zn. IV. ÚS 394/16. Nejvyššímu správnímu soudu je známo, že Ústavní soud se k problematice svědečného staví zdrženlivě. V usnesení ze dne 4. 4. 2017, sp. zn. II. ÚS 4104/16, shrnul, že „ “. Současně zdůraznil, že „ .“ (obdobně též usnesení ÚS ze dne 13. 11. 2018, sp. zn. I. ÚS 1793/18, či usnesení odkazované stěžovatelem).

[30] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelem, že by Ústavní soud v citovaných rozhodnutích posvětil možnost jakéhokoliv rozdílného zacházení s různými skupinami subjektů, které si nárokují svědečné. Co je však podstatnější, pro nyní projednávanou věc není odkazovaná . Otázka ústavní konformity (a případného diskriminačního charakteru právní úpravy) by byla na místě, pokud by zákonodárce výslovně stanovil, že je třeba k určité skupině subjektů (v nynější věci osobám samostatně výdělečně činným) přistupovat rozdílně. O takovou situaci se však nejedná, neboť z daňového řádu ani z vyhlášky č. 382/2010 Sb. nevyplývá, že by osobám samostatně výdělečně činným (na rozdíl od zaměstnanců) nenáležela v souvislosti s podáním svědecké výpovědi náhrada ušlého výdělku za dobu strávenou na cestě ke správci daně a zpět. Za daných okolností Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že výklad zastávaný stěžovatelem zakládá nedůvodnou nerovnost mezi subjekty v obdobném postavení. Nemožnost vykonávat výdělečnou činnost postihuje v dané situaci zpravidla stejnou měrou zaměstnance i osoby samostatně výdělečně činné. Ačkoliv si lze představit případy, kdy by podání svědecké výpovědi překážku pro výkon podnikatelské činnosti nepředstavovalo (např. by nedošlo k časové kolizi s dobou, kdy dotčená osoba běžně vykonává výdělečnou činnost), v nyní projednávané věci se o takový případ nejedná, respektive to stěžovatel ani správce daně netvrdil. Proto nelze žalobci náhradu za dobu strávenou na cestě ke správci daně a zpět odepřít.

[31] Dále se soud zabýval výhradou stěžovatele vůči srovnání úprav svědečného v daňovém řádu a ve správním řádu (potažmo v příslušných prováděcích právních předpisech). Ani této námitce však soud nepřisvědčil. Ačkoliv obsahuje daňový řád vlastní svébytnou úpravu svědečného a správní řád se na posuzovanou věc nepoužije (viz § 262 daňového řádu), Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že s ohledem na zásadu právní jistoty a bezrozpornosti právního řádu je třeba na totožné (či obdobné) instituty v rámci různých právních odvětví nahlížet stejnou optikou. Již v rozsudku ze dne 26. 10. 2005, čj. 2 Afs 81/2004-54, č. 791/2006 Sb. NSS, rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uvedl, že „[p] “. Obdobně v rozsudku ze dne 13. 5. 2004, čj. 1 As 9/2003-90, č. 360/2004 Sb. NSS, tento soud konstatoval, že „ .“ (z aktuálních rozhodnutí viz kupříkladu rozsudek NSS ze dne 19. 5. 2020, čj. 8 As 125/2018-34).

[32] V nyní projednávané věci stěžovatel ani nezpochybňuje, že pro účely správního řízení zákon ani prováděcí předpis nerozlišují (pokud se jedná o přiznání náhrady za čas strávený na cestě ke správnímu orgánu a zpět) mezi zaměstnanci a osobami samostatně výdělečně činnými (v podrobnostech viz bod 17 rozsudku krajského soudu). Pouze se ohrazuje vůči závěru, že by snad měla mít uvedená skutečnost pro souzenou věc jakoukoliv relevanci. Nejvyšší správní soud však obdobně jako krajský soud nevidí žádný rozumný důvod, pro který by bylo možné k osobám poskytujícím svědeckou výpověď v rámci daňového řízení přistupovat odchylně oproti jiným typům správního řízení. Pokud by tomu tak mělo být, musel by tak zákonodárce stanovit výslovně, což se v daném případě nestalo. Pro úplnost k této věci soud doplňuje, že ani pro soudní řízení správní zákon nepředjímá možnost rozdílného zacházení s osobami samostatně výdělečně činnými, neboť v § 58 odst. 1 s. ř. s. pouze kuse stanoví, že „[s] “, aniž by rozlišoval, o jakou kategorii svědků se jedná (obdobně též § 139 o. s. ř.).

[33] Konečně soud pouze ve stručnosti dodává, že nepřisvědčil ani námitce stěžovatele ohledně praktických problémů spojených s přiznáváním náhrady osobám samostatně výdělečně činným za dobu strávenou na cestě ke správci daně a zpět. K této otázce se vyjádřil již krajský soud, který nastínil, jakým způsobem lze k věci přistupovat. Ani Nejvyšší správní soud přitom neshledal, že by byl postup při přiznávání příslušné náhrady pro správce daně nadměrně složitý (či dokonce neřešitelný, jak tvrdí stěžovatel). Určení doby trvání cesty z jednoho místa do druhého (ať již veřejnou dopravou či osobním automobilem) nepředstavuje obvykle zásadní problém, neboť se jedná o informaci ověřitelnou z běžně dostupných zdrojů. Ostatně daňové orgány nejsou jedinými, které musí tuto situaci řešit, neboť v obdobném postavení se při rozhodování o svědečném nachází i jiné správní orgány či soudy. Nadto nejsou svědci jedinou skupinou osob, u nichž vyvstává nutnost určení doby strávené na cestě pro účely rozhodování o nákladech řízení [např. náklady advokátního zastoupení – viz úprava náhrady za promeškaný čas za dobu strávenou na cestě, § 14 vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)]. Stěžovatel má tedy k dispozici širokou škálu zdrojů, z nichž může při stanovení náhrady ušlého výdělku za dobu strávenou na cestě vycházet, přičemž je případně povinností osoby požadující svědečné poskytnout správci daně součinnost (např. dodat potřebné podklady, nepostačují-li k určení správné výše náhrady veřejně dostupné zdroje či informace známé správci daně z úřední činnosti).

[34] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že pokud daňové orgány odepřely žalobci nárok na svědečné za dobu strávenou na cestě ke správci daně a zpět toliko s poukazem na skutečnost, že je osobou samostatně výdělečně činnou, počínaly si v rozporu s právními předpisy. Prováděcí vyhláška č. 382/2010 Sb. nečiní pro účely posouzení nároku na náhradu ušlého výdělku za dobu strávenou na cestě mezi zaměstnanci a osobami samostatně výdělečně činnými žádný rozdíl.