1146/2007
Daňové řízení: nahlížení do spisu
Ej 79/2007
Daňové řízení: nahlížení do spisu
k § 23 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Cílem v § 23 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, vyjmenovaných omezení nahlížení do daňového spisu je ochrana informací týkajících se ostatních subjektů, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může vycházet při stanovení daně za užití pomůcek. Jestliže však správce daně při stanovení daňové povinnosti vycházel pouze z údajů, které se týkaly žalobce samotného, nebyl dán žádný důvod daňovému subjektu odepřít seznámení se s pomůckou, na základě které správce daně dospěl k výši daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, čj. 1 Afs 94/2006-60)
Prejudikatura:
k nahlížení do spisu srov. č. 15/2003 Sb. NSS.Věc:
Martina B. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad v Jilemnici platebními výměry ze dne 9. 5. 2003 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období let 1999, 2000 a 2001.
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 4. 2. 2004 odvolání žalobce zamítlo.
Žalobce v žalobě namítal, že mu v daňovém řízení nebylo umožněno seznámit se s pomůckami, podle nichž byla daň stanovena, a to zvláště za situace, kdy mu byly odcizeny veškeré doklady, čímž byl zbaven možnosti se účinně bránit a navrhnout provedení důkazů.
Krajský soud v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, rozsudkem ze dne 26. 4. 2006 žalobu zamítl. V odůvodnění uvedl zejména, že žalobce byl seznámen se způsobem stanovení daně, bylo mu však současně sděleno, že s podklady - s pomůckou pro stanovení daně - seznámen nebude, a to s odkazem na § 23 odst. 2 daňového řádu. Je skutečností, že podkladem pro rozhodnutí podle pomůcek byly výhradně podklady, které se týkaly žalobce samotného, nebyl proto dán důvod bránit mu v nahlédnutí do spisu ve smyslu citovaného ustanovení. V tomto pochybení správních orgánů ovšem soud neshledal vadu, která by měla vliv na zákonnost rozhodnutí. To vše zejména proto, že žalobce nenamítal, jaká újma mu takovým postupem vznikla. Ztráta dokladů nemá vliv na změnu důkazního břemene, to nese vždy daňový subjekt sám. Je na správních orgánech poskytnout mu v takovém případě maximální součinnost, tuto povinnost splnily.
Žalobce (stěžovatel) v kasační stížnosti poukázal na nesprávný závěr soudu spočívající v tom, že neumožnění nahlédnutí do správního spisu, obsahujícího pomůcky pro stanovení daně je vadou, která však nemohla mít vliv na rozhodnutí o výši daně. Za situace, kdy správcem daně vytvořená pomůcka se týkala jak navýšení cen dovezených vozidel, tak i navýšení základu daně za vozidla, na jejichž dovozu se měl údajně podílet, by právě umožněním nahlédnutí do spisu a seznámením se s pomůckou mohl navrhovat provedení relevantních důkazů, které by měly vliv na výši daně. S pomůckou se však žalobce seznámil až nahlédnutím do správního spisu, který byl předložen soudu, nemohl tedy v daňovém řízení navrhovat žádné konkrétní důkazy, jak mu nesprávně vytýká soud. Žalobce nevěděl, kterých daňových příjmů se navýšení týká (neboť přiznával jak příjmy z § 7, tak i § 6 a § 10 zákona o daních z příjmů), nemohl tedy žádné důkazy v daňovém řízení navrhovat. Pro nesprávný závěr soudu navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalovaný důvodnost kasační stížnosti popřel. Uvedl zejména, že v průběhu daňové kontroly žalobce žádné důkazy nenavrhoval a po jejím ukončení a projednání zprávy z kontroly již nelze zasahovat do stanovené daně žádnými novými důkazy. Nadto nahlédnutím žalobce do pomůcek a navrhování dalších důkazů by se nijak žalobcova důkazní nouze nezměnila. Vždyť v odvolacím řízení – po ukončení daňové kontroly a vydání platebního výměru již nelze měnit způsob vyměření daně. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Stěžovatel označil za nesprávně posouzenou právní otázku posouzení vlivu odmítnutí možnosti nahlížet do správního spisu daňovými orgány na způsob stanovení daňové povinnosti a její výši. Nejvyšší správní soud vycházel z následující úvahy:
Podle § 23 daňového řádu je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Podle tohoto odstavce pak není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností.
Uvedené ustanovení tak zakotvuje právo daňového subjektu na nahlížení do spisu, který se týká jeho daňových povinností, s určitými výjimkami; takovou výjimkou jsou i pomůcky, které si správce daně opatřil pro účely stanovení výše základu daně a daně samotné. Nejedná se však o výjimku absolutní, neboť i do takových podkladů může správce daně povolit v odůvodněných případech nahlédnout při splnění dalších zákonných podmínek.
Vždyť obecně platí, že je to právě jednotlivec, který disponuje tzv. svobodou informačního určení, tedy svobodou rozhodovat o tom, jaké informace o sobě sdělí, a je to také jednotlivec, který má naopak právo být seznámen s tím, jaké informace stát o něm či
„v jeho věcech“
uchovává. Toto právo, podobně jako jiná základní práva, může být omezeno toliko na základě zákona, omezení musí sledovat legitimní cíl a musí být přiměřené co do volby prostředků.Cílem vyjmenovaných omezení je zcela evidentní ochrana informací, týkajících se ostatních subjektů, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může vycházet při stanovení daně za užití pomůcek. Jestliže však správce daně při stanovení daňové povinnosti vycházel pouze z údajů, které se týkaly žalobce samotného, nebyl zde žádný důvod žalobci odepřít seznámení se s pomůckou, na základě které správce daně dospěl k výši daně.
Jak uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 28. března 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05,
„toto ustanovení (§ 23 daňového řádu) z hlediska ochrany základních práv představuje omezení základního práva na soukromí garantovaného čl. 10 Listiny a na informace garantovaného čl. 17 Listiny. Za ústavně konformní interpretaci § 23 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků lze proto označit pouze takovou, která zachovává přiměřenost omezení základního práva zvolením adekvátních prostředků“
.V souzeném případě není sporu o tom, a žaloba to ani nezmiňuje, že se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť účetní doklady, vztahující se k předmětným zdaňovacím obdobím, mu byly odcizeny. To samo o sobě však nemusí vždy způsobit takovou absenci důkazních prostředků, že by za všech okolností muselo dojít ke stanovení daně za užití pomůcek, jak předpokládá § 31 odst. 5 daňového řádu. Lze si představit, že i v takové situaci budou existovat jiné důkazy, jimiž daňový subjekt spolehlivě prokáže jím tvrzenou daň.
„Pomůcky“ samotné jsou vlastně, zjednodušeně řečeno, shrnutím úvah správce daně o tom, z jakých podkladů při stanovení daně tímto způsobem vychází a uvedením kvalifikovaného odhadu, pomocí něhož dospěje k výši daně, jakož i uvedením výhod, které správce daně zohlednil ve shodě s § 46 odst. 3 d. ř. Jsou tak podkladem pro vyměření daňové povinnosti.
V odvolacím řízení správní orgán druhého stupně pak již přezkoumává pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1 d. ř., vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně. Z uvedeného je zřejmé, že v takovém případě zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně, v daném případě podmínek pro stanovení daně za užití pomůcek.
Tyto zákonné podmínky pro náhradní způsob stanovení daně jsou obsaženy jednak v § 31 odst. 5 d. ř. (nesplnění důkazního břemene daňovým subjektem a současně pro absenci či nedostatečnost důkazů daň nelze dokazováním stanovit) a dále pak v § 31 odst. 7 téhož předpisu (ověření dostatečné spolehlivosti stanovené daně za užití pomůcek; k tomu srov. č. 633/2005 Sb. NSS).
Je-li odvolací orgán vázán zde naznačeným rozsahem přezkoumání rozhodnutí, jímž je daň stanovená za užití pomůcek, pak na druhé straně je i odvolatel nadán právem mířit svými námitkami do oněch zákonných podmínek pro stanovení daně. Pokud mu však nebylo umožněno nahlížet do pomůcek, na základě kterých byla daň stanovena, ač tomu nebránilo omezení dané § 23 odst. 2 d. ř., byla tím pochopitelně snížena možnost jeho obrany. To vše zvláště za okolností, kdy žalobcova daňová povinnost sestávala z více druhů příjmů – z podnikatelské činnosti, ze závislé činnosti a z ostatních příjmů (§ 6, § 7 a § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů).
Závěr soudu o tom, že odmítnutí nahlédnutí do pomůcek je sice vadným postupem správních orgánů, ten však nemohl mít vliv na zákonnost rozhodnutí, je zcela nesprávný. Jak naznačeno shora, právě takový vadný procesní postup mohl mít vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti. Lze si představit, že odvolacími námitkami, mířícími například do § 31 odst. 7 d. ř. (nedostatečně spolehlivě stanovené daně) mohl žalobce výsledek odvolacího řízení zvrátit. Přitom není rozhodné, zda odmítnutí žádosti o nahlížení do spisu nutně přivodí nezákonnost rozhodnutí; postačuje totiž i jen možnost vzniku takového stavu [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Z těchto důvodů tedy Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že názor krajského soudu o neexistenci vlivu odmítnutí nahlížení do správního spisu (pomůcek) na zákonnost rozhodnutí o věci samé, nemůže obstát. Proto rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.