1440/2008
Daňové řízení: nahlížení do spisu; zásady správního řízení
Ej 312/2007
Daňové řízení: nahlížení do spisu; zásady správního řízení
k čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod
k § 23 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
k § 33 odst. 2 správního řádu (č. 71/1967 Sb.)*)
k § 2 odst. 4 a § 177 odst. 1 správního řádu (č. 500/2004 Sb.)
I. Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neukládá správci daně povinnost vyzvat daňový subjekt před ukončením vytýkacího řízení k seznámení se s obsahem správního spisu, vyjádření se k provedeným důkazům, popřípadě k navržení jejich doplnění, obdobně jako v řízení vedeném dle správního řádu z roku 1967 (§ 33 odst. 2). Požadavkům na spravedlivý proces vyplývajícím z čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod správce daně dostojí tím, že umožní daňovému subjektu seznámit se s obsahem správního spisu, rozhoduje-li následně pouze na základě listin v něm zařazených.
II. Požadavek na předvídatelnost rozhodování se uplatní i v řízení správním; transpozicí tohoto atributu ústavně zaručeného práva na spravedlivý proces je v právu jednoduchém § 2 odst. 4 správního řádu z roku 2004. Přestože zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, úpravu odpovídající těmto zásadám neobsahuje, uplatní se i v řízeních vedených v jeho procesním režimu, a to postupem dle § 177 odst. 1 správního řádu z roku 2004.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 7. 2007, čj. 8 Afs 59/2005-83)
Prejudikatura:
srov. nálezy Ústavního soudu č. 2/2004 Sb. ÚS (sp. zn. II. ÚS 173/01) a č. 27/2004 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 654/03); č. 15/2003 Sb. NSS a č. 1146/2007 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným E. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad pro Prahu 10 dne 28. 2. 2001 vyměřil žalobkyni daň z přidané hodnoty za období 4. čtvrtletí roku 1999 ve výši 263 608 Kč.
Odvolání, kterým žalobkyně proti tomuto rozhodnutí brojila, Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu dne 26. 3. 2002 zamítlo.
Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou, kterou Městský soud v Praze dne 30. 12. 2004 zamítl. V odůvodnění tohoto rozsudku se nejdříve obecně vyjádřil k charakteru daňového řízení; dále se pak vypořádal zejména s žalobními námitkami rozporujícími způsob, jakým bylo v daňovém řízení prováděno dokazování, jeho dostatečnost i hodnocení jednotlivých skutkových zjištění. Zde především odmítl žalobkyní tvrzené porušení principu součinnosti správce daně a daňového subjektu (§ 2 odst. 2 d. ř.) v důsledku znemožnění práva žalobkyně seznámit se s důkazními prostředky, které byly obstarány v rámci odvolacího řízení. K tomu městský soud uvedl, že daňový řád takovou povinnost správci daně neukládá, přičemž analogická aplikace povinnosti vyplývající pro správní orgány z § 33 odst. 2 správního řádu (č. 71/1967 Sb.) je § 99 d. ř. pojmově vyloučena. Možnost daňového subjektu seznámit se s důvody, které správce daně vedly k odlišnému stanovení základu daně a daně je přitom v daňovém řízení garantována § 32 odst. 9 d. ř. (oprávnění daňového subjektu žádat o sdělení důvodu odchylného vyměření daně od daně přiznané). Žalobkyně této možnosti ostatně opakovaně využila. Žalovaný jí též umožnil nahlédnout do správního spisu a seznámit se s podklady pro rozhodnutí touto cestou. Za důvodnou nebyla uznána ani argumentace žalobkyně, kterou poukazovala na vypovídací hodnotu důkazních prostředků jí předložených a důkazů provedených daňovými orgány, na neprovedení některých navrhovaných důkazů a na tvrzenou nelogičnost skutkových závěrů uvedených v napadeném rozhodnutí žalovaného. Pokud jde o způsob, jakým byly důkazní prostředky osvědčovány a následně hodnoceny, zde městský soud odkázal na odůvodnění rozhodnutí žalovaného. Uvedl, že se žalovaný důkazními prostředky předloženými žalobkyní zabýval, samostatně i v jejich vzájemné souvislosti je vyhodnotil a dospěl pak k logickému závěru, že neprokazují přijetí zdanitelného plnění ve smyslu § 19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Tento rozsudek městského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, ve kterém s odkazem na § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. napadla způsob, jakým městský soud posoudil procesní postup žalovaného, pokud jde o seznámení stěžovatelky s důkazními prostředky, které si obstaral bez její součinnosti a které následně osvědčil jako důkazy.
Interpretace
daňového řádu provedená městským soudem není v souladu s Ústavou. Daňové řízení nemůže být totiž ovládáno principy, které by představovaly omezení ústavně zaručeného práva každého účastníka řízení vyjádřit se k podkladům pro rozhodnutí; toto právo je zaručeno čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. V tomto smyslu je tedy nutno vykládat principy zákonnosti a ochrany práv účastníků řízení zakotvené v § 2 odst. 1 d. ř. Tyto zásady se v případě dokazování (§ 31 odst. 4 d. ř.) musí projevit v právu daňového subjektu seznámit se se všemi důkazními prostředky a důkazy a s jejich hodnocením již v průběhu důkazního řízení tak, aby toto hodnocení s ním mohlo být projednáno před ukončením daňového řízení (zde řízení vytýkacího). Jiný postup by odporoval i principu dobré správy zakotvenému v čl. 41 Charty základních práv Evropské unie. Stěžovatelka městskému soudu současně vytýkala, že aproboval postup správce daně, který vydal platební výměr "v neprospěch stěžovatelky"
, jakkoli ta (po ústním jednání, kde předložila požadované doklady) předpokládala, že pochybnosti týkající se údajů uvedených v jejím daňovém přiznání byly již rozptýleny. Právní názor městského soudu označila stěžovatelka za nesouladný s ústavním principem uplatňování státní moci výlučně způsobem, který stanoví zákon, ve smyslu článku 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod a článku 2 odst. 3 Ústavy.Závěrem pak stěžovatelka s poukazem na § 103 odst. 1 písm. b) konstatovala, že městský soud nezohlednil skutečnost, že důkazní prostředky předložené jí (i důkazní prostředky opatřené žalovaným) potvrzují správnost údajů uvedených v daňovém přiznání. Pokud žalovaný dospěl k jinému závěru, jde o závěr nelogický a nezdůvodnitelný. Správci daně byly především předloženy účetní doklady vztahující se k deklarovanému obchodnímu případu a smlouva se společností K., přičemž jde o důkazní prostředky přímo takto označené § 31 odst. 4 d. ř. Naproti tomu správce daně (resp. žalovaný) nepředložil jediný důkaz o tom, že by zmiňovaná společnost reklamní činnost pro stěžovatelku neuskutečnila, jakkoli jej stíhala tato důkazní povinnost ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. Konečně také stěžovatelka namítala nepřezkoumatelnost rozsudku dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména zdůraznil, že stěžovatelka byla seznámena s důkazními prostředky, které zpochybňují její tvrzení a navrhované důkazy, čímž bylo plně vyhověno její žádosti, kde se takového postupu výslovně dožadovala.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského soudu v Praze z jiných důvodů vyplývajících z § 103 odst. 1 písm. b) a d) zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Dle názoru stěžovatelky pochybil městský soud též při hodnocení procesních povinností žalovaného týkajících se práva daňového subjektu na seznámení se se všemi důkazními prostředky a jejich hodnocením před ukončením daňového řízení. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka neuvedla, jaké konkrétní skutečnosti (resp. podklady rozhodnutí opatřené žalovaným) jí nebyly zpřístupněny, Nejvyšší správní soud se k nastoleným interpretačním otázkám vyjádří jen v rovině obecné. Především je nutno uvést, že městský soud správně konstatoval, že daňové orgány nestíhá povinnost postupovat obdobným postupem, jak to předpokládá § 33 odst. 2 správního řádu (č. 71/1967 Sb.), tedy umožnit účastníkovi, aby se před vydáním rozhodnutí mohl vyjádřit k jeho podkladům i ke způsobu jeho zjištění, popřípadě navrhnout jeho doplnění. Žalovaný tedy v projednávané věci nepochybil, pokud nevyzval stěžovatelku k seznámení se s obsahem spisového materiálu před vydáním rozhodnutí. Na straně druhé však nelze ani ve správním řízení vedeném v procesním režimu daňového řádu rezignovat na základní procesní práva jeho účastníků, včetně práva na seznámení se se skutečnostmi, které mohou být vzaty za základ rozhodnutí. Lze v této souvislosti zmínit nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01 (č. 2/2004 Sb. ÚS), kde se konstatuje, že
"na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umožnit stěžovatelce, aby věc byla projednána v její přítomnosti a mohla se vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Okolnost, že finanční orgány nezařadily provedený sporný důkaz do spisového materiálu, nedaly stěžovatelce možnost se k němu vyjádřit a nehodnotily jej ve vzájemné souvislosti s ostatními důkazy, měla reálný vliv na zjištění skutečného stavu věci a následně i na správné právní posouzení věci do té míry, že zasáhla do ústavního práva na spravedlivý proces"
. Lze tedy uzavřít, že pokud je daňovému subjektu umožněno seznámit se s obsahem správního spisu a rozhoduje-li správce daně pouze na základě listin v něm zařazených, lze takový postup považovat za naplnění předmětného atributu práva na spravedlivý proces.Stěžovatelkou je městskému soudu konečně vytýkáno, že postup správce daně, který poté, co mu byly předloženy všechny požadované doklady, vydal pro stěžovatelku "nepříznivé" rozhodnutí, neshledal jako
exces
z ústavně garantovaného práva na uplatňování státní moci výlučně v mezích zákona. Zde především nelze nevidět, že stěžovatelka se v této souvislosti nedovolává porušení konkrétní procesní normy či jiného ustanovení jednoduchého práva; namítá pouze rozpor tohoto postupu s ústavní maximou uplatňování státní moci pouze zákonem předpokládaným způsobem. K tomu je nutno uvést, že Nejvyšší správní soud, jakožto součást soustavy obecných soudů, se ústavněprávní rovinou věci může zabývat především v rámci ústavně konformní interpretace
jednoduchého práva či při rozhodování o předložení věci Ústavnímu soudu dle článku 95 odst. 2 Ústavy. Takový postup je zde ovšem pojmově vyloučen, neboť, jak již bylo uvedeno, kasační stížností žádné porušení normy jednoduchého práva namítáno není; tvrzen není ani rozpor takové normy s ústavním pořádkem.Lze proto jen v rovině obecné uvést, že argumentace stěžovatelky obsahově směřuje k závěru o překvapivosti rozhodnutí žalovaného; překvapivost rozhodnutí pro jeho adresáta je přitom chápána jako projev nepředvídatelnosti rozhodování. Ústavní soud se otázkou předvídatelnosti rozhodování opakovaně zabýval v souvislosti s řízením soudním. Zde sluší zmínit např. nález ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 654/03 (č. 27/2004 Sb. ÚS). Ústavní soud zde označil za projev libovůle a porušení práva na spravedlivý proces situaci, kdy je rozhodnutí
"pro účastníka řízení s ohledem na dosavadní stav řízení, stav dokazování, existující procesní situaci a především uplatněné právní námitky překvapivé"
. Jakkoli Ústavní soud tyto závěry vyslovil v souvislosti s rozhodováním soudů, lze je, dle názoru Nejvyššího správního soudu, nepochybně vztáhnout i na řízení správní. Za explicitní vyjádření této kautely v jednoduchém právu lze považovat § 2 odst. 4 správního řádu (č. 500/2004 Sb.); ve smyslu ustanovení § 177 odst. 1 téhož zákona se uplatní i v řízeních vedených v procesním režimu daňového řádu. Přestože řízení před žalovaným probíhalo ještě před nabytím účinnosti této úpravy, nelze nalézt rozumný důvod, pro který by se na něj předmětný požadavek jen pro neexistenci jeho explicitní transpozice do jednoduchého práva neměl vztahovat.V projednávané věci se však o případ porušení tohoto principu nejedná, neboť žalovaný nikterak vůči stěžovatelce nedeklaroval, že by snad považoval skutečnosti jí tvrzené za prokázané, neprovedl též zásadní změnu právního posouzení věci, apod. Nelze přitom přehlédnout, že daňové orgány neměly v projednávané věci pochybnost o formální stránce stěžovatelkou deklarovaného obchodního případu (ta byla doložena daňovými doklady, smlouvou se společností K., apod.), ale o jeho stránce věcné, faktické. Správce daně i žalovaný přitom zcela zřetelně vedli důkazní řízení směrem k prokázání existence zdanitelného plnění jmenované společnosti, tedy jeho uskutečnění v návaznosti na podnikatelskou činnost stěžovatelky. Za této situace nemůže tedy obstát její tvrzení, že po předložení daňových dokladů, smlouvy s obstaravatelem a vlastního materiálu hodnotícího reklamní prezentaci, spolu s vysvětlením podaným jejím zástupcem na ústním jednání u správce daně důvodně předpokládala, že veškeré pochybnosti o údajích uvedených v jejím daňovém přiznání byly rozptýleny. Lze tedy uzavřít, že závěry městského soudu opírající nedůvodnost těchto tvrzení stěžovatelky o existenci povinnosti daňových orgánů rozhodovat na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu věci jsou udržitelné (...).
*)
S účinností od 1. 1. 2006 nahrazen zákonem č. 500/2004 Sb., správní řád.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.