Vydání 9/2008

(...) Interpretační pravidla užitá krajským soudem jsou sama o sobě nepochybně správná a jsou použita vysoce sofistikovaným a nanejvýš komplexním způsobem. V daném případě dokonce jejich užití vedlo i ke správnému rozhodnutí ve věci samé. Stěžovatelem zmiňovanou právní otázku však krajský soud v určitých ohledech posoudil odlišně od náhledů, které ve své judikatuře zaujal Nejvyšší správní soud. Krajský soud totiž zmíněná interpretační pravidla (a interpretační metody, z nichž tato pravidla vycházejí) použil v některých ohledech izolovaně a bez přihlédnutí k jiným v dané věci aplikovatelným interpretačním pravidlům.

Krajský soud ve svém výkladu zjevně vychází ze zásady, že smyslem výkladu zákonného textu je dospět v první řadě k "objektivnímu" smyslu interpretované pasáže zákona, v zásadě abstrahujícímu od historických okolností vzniku daného zákona a ponechávajícímu stranou zjišťování "subjektivní" vůle zákonodárce. Spor mezi "objektivismem" a "subjektivismem" jako základními filosofickými východisky zákona lze v právní vědě sledovat minimálně od druhé poloviny 19. století, přičemž jednoznačně a bez výhrad zřejmě nelze - alespoň právní věda k takovému závěru většinově nedospěla - dát přednost žádnému z obou přístupů (blíže k tomu viz např. Karl Larenz . 6. vyd. C. H. Beck, München 1991, str. 316 a násl., Bernd Rüthers, . München: C. H. Beck, 1991, str. 434 a násl.); jako nejvhodnější se jeví kombinace obou pohledů s přihlédnutím k povaze konkrétního interpretačního problému. Z uvedeného mimo jiné plyne, že z "objektivismu" vycházející tezi o racionálním zákonodárci, který při vydávání zákonů postupuje logicky, zachovává jednotu a nerozpornost právního řádu a nečiní součástí právního řádu nadbytečná nebo duplicitní zákonná ustanovení, nutno považovat za obecné východisko, které nepochybně je ohniskovým bodem, k němuž se výklad zákona musí zásadně vztahovat, jež však v konkrétním případě, zejména s ohledem na okolnosti vzniku určité právní úpravy nebo okolnosti jejího historického vývoje, může a - má-li se dospět ke správné a spravedlivé interpretaci zákona - i musí ustoupit jinému pohledu, a sice hledání nedokonalosti interpretované právní úpravy a takovému jejímu výkladu, který s přihlédnutím k této nedokonalosti bude (přirozeně v rámci prostoru vymezeného ústavními kautelami, neboť ty vymezují prostor přípustné aktivity nejen zákonodárce, ale i interpreta zákona) v souladu se smyslem a účelem zákona a současně pokud možno v intenci vůle zákonodárce, je-li seznatelná a našla-li v zákoně samotném dostatečně určitý výraz.

V oboru daňového práva je navíc nutno dbát určitých základních principů, kterými v projednávané kauze jsou zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo "mezery v zákoně" umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce). K tomu lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, čj. 2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, jakož i na judikaturu Ústavního soudu, zejména na jeho nález ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, publikovaný pod č. 145 ve sv. 31, str. 291 Sb. ÚS, a na www.concourt.cz, v němž Ústavní soud uvedl, že ; obdobně viz nejnověji nález Ústavního soudu ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06, www.concourt.cz, ve věci tzv. globálních celních záruk.

Krajský soud zcela správně v souladu se stálou judikaturou Ústavního soudu (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, zveřejněný pod č. 173 ve sv. č. 16 Sb. n. u. ÚS, viz též krajským soudem zmiňovaný nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99, zveřejněný pod č. 14 ve sv. č. 17 Sb. n. u. ÚS) dospěl k závěru, že poznámka pod čarou č. 40c) v § 38a odst. 3 zákona o DPH nemá závaznou povahu a že z této poznámky pod čarou samotné rozhodně neplyne, že lhůta podle § 38a odst. 3 zákona o DPH se řídí toliko § 47 odst. 1 d. ř. Nejvyšší správní soud nicméně poznamenává, že poznámku pod čarou v textu zákona nelze zpravidla bez dalšího ignorovat, naopak, může být ve spojení s některými právními argumenty významnou interpretační pomůckou (srov. k tomu zejm. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2007, čj. 2 Afs 176/2006-96, publikovaný pod č. 1258/2007 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).

Další úvahy krajského soudu, třebaže se metodologicky opírají o - nepochybně zcela správné - úvahy vyslovené rovněž Ústavním soudem (a sice v jeho nálezu ze dne 28. 1. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 41/02, zveřejněném pod č. 98/2004 Sb. a pod č. 10 ve sv. č. 32 Sb. n. u. ÚS), však již ve vztahu k danému konkrétnímu případu nejsou zcela přiléhavé, jakkoli - a to nutno opět zdůraznit - jsou opřeny o nanejvýš kvalitní argumentaci. Interpretační zásada, že vzniká-li konflikt mezi obecným a zvláštním pravidlem, lze se domnívat, že zákonodárce se prostřednictvím zvláštního zákona chtěl od obecného pravidla odchýlit, totiž nepochybně obecně platí, tj. lze pracovně vycházet z toho, že obsah zvláštního pravidla je jiný než pravidla obecného. Někdy ovšem tzv. "zvláštní" úprava neříká nic jiného než to, že pro určitou právní otázku, na kterou by jinak zvláštní úprava dopadala, neplatí ona, nýbrž úprava obecná; v podstatě se jedná o jakýsi zpětný odkaz - obecná úprava neplatí proto, že je obecná, nýbrž proto, že tak zvláštní úprava stanovuje a zpětně na obecnou úpravu odkazuje. Takový postup je nepochybně abstraktně vzato neracionální, neboť pokud by zvláštní úprava k dané otázce mlčela, uplatnila by se zásadně úprava obecná na základě principu subsidiární aplikovatelnosti obecné právní normy, aniž by bylo do sumy ustanovení právního řádu třeba přidávat (v tomto případě zcela nadbytečný) "zpětný odkaz" na obecnou normu. Nicméně zákonodárce tohoto "zpětného odkazu" v praxi nezřídka užívá, zřejmě v domněnce, že tak učiní právní předpis uživatelsky příjemnějším.

K podobnému jevu došlo u právní úpravy aplikovatelné na stěžovatele. Ve vztahu § 41 odst. 4 věty první d. ř. a § 38a odst. 3 zákona o DPH je totiž poměr obecného a zvláštního obsažen pouze v té rovině, že citované ustanovení zákona o DPH upravuje lhůtu k podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti pro oblast daně z přidané hodnoty, zatímco § 41 odst. 4 věty první d. ř. platí generálně pro všechny druhy daní s výjimkou těch, které mají či by měly zvláštní, tj. od obecného ustanovení odlišnou úpravu. Ustanovení § 38a odst. 3 zákona o DPH ovšem ve vztahu k samotné lhůtě k podání dodatečného daňového přiznání neobsahuje vlastní autonomní a od obecné úpravy odlišné pravidlo chování, nýbrž je toliko odkazovací klausulí upozorňující na to, že i v oblasti daně z přidané hodnoty může plátce DPH za zákonem stanovených podmínek snížit daňovou povinnost. V daném případě vedle sebe sice existují dva předpisy upravující tutéž materii, ovšem ve vztahu ke lhůtě k podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti (tj. daňového přiznání, jímž se snižuje daňová povinnost - daňový řád a zákon o DPH zde sice používají dvě různé formulace, ovšem se shodným obsahem) záměrně nic odlišného nestanovují - "zvláštní" předpis, tj. zákon o DPH, v daném případě ve svém § 38a odst. 3 nechce říci nic jiného než to, že i pro oblast DPH platí obecná úprava. Jakou obecnou úpravu má na mysli, to v § 38a odst. 3 zákona o DPH není určeno odkazem na žádný konkrétní zákon či jeho jednotlivé ustanovení, který by byl obsažen přímo v textu tohoto paragrafu, nýbrž pouze obecným odkazem na "zvláštní" předpis, kterým se v daném případě zjevně míní jakýkoli aktuálně platný a účinný zákon, který úpravu lhůt k podání daňového přiznání, jímž se snižuje daňová povinnost, obsahuje. Poznámka pod čarou č. 40c), odkazující na § 47 odst. 1 d. ř., je interpretační pomůckou v tom smyslu, že naznačuje, že za onen "zvláštní" předpis určující lhůtu k podání daňového přiznání považoval zákonodárce v době přijímání zákona daňový řád a že délka lhůty a pravidla jejího počítání, stavění této lhůty a další pravidla s tím související platí obdobě jako platí pro účely vyměření či doměření daně, tj. tak, jak jsou pro účely vyměření či doměření daně tato pravidla stanovena v § 47 odst. 1 d. ř. Ustanovení § 38a odst. 3 zákona o DPH tak v podstatě říkalo: v případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost ohledně daně z přidané hodnoty podle zákona o DPH, může předložit dodatečné daňové přiznání do uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat, nestanoví-li právní norma obsažená v jiném ustanovení nějakého zákona (ať již daňového řádu nebo jiného zákona) odlišné pravidlo o lhůtě, než které plyne z norem obsažených v § 47 odst. 1 d. ř.; jinak pak stanoví § 47 odst. 2 d. ř., který je aplikovatelný , tj. proto, že jej jako normu, která se má použít, označuje samotný § 47 odst. 1 d. ř. tím, že dává příkaz k použití právních norem obsažených v takovémto jiném ustanovení.

Pro uvedený výklad svědčí vedle argumentace vyložené shora také okolnosti vzniku zákona č. 208/1997 Sb., kterým se mění a doplňuje zákon o DPH, z nichž lze rekonstruovat záměr historického zákonodárce. Tímto zákonem, konkrétně jeho novelizačním bodem č. 64, byl § 38a odst. 3 zákona o DPH změněn do podoby rozhodné pro projednávanou věc, přičemž uvedená novela navazovala na nedlouho předtím schválenou novelu ustanovení daňového řádu o lhůtách k podání dodatečného daňového přiznání.

Zákonem č. 323/1996 Sb., kterým se mění a doplňuje daňový řád, byla vedle řady jiných ustanovení novelizována též věta první v § 41 odst. 4 d. ř. tak, že po novele zněla: Před novelou provedenou zákonem č. 323/1996 Sb. platilo, že Znamená to tedy, že zákonem č. 323/1996 Sb., konkrétně jeho novelizačním bodem č. 9, byla do daňového řádu zavedena lhůta pro platné podání dodatečného daňového přiznání. Důvodová zpráva k vládnímu návrhu tohoto zákona (Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1996, II. volební období, tisk 47, návrh podán Poslanecké sněmovně dne 20. 8. 1996) k uvedené změně ve své zvláštní části k novelizačnímu bodu č. 5 (tento byl v průběhu projednávání v Poslanecké sněmovně v důsledku přijetí pozměňovacích návrhů nakonec označen jako bod č. 9, ovšem bez jakékoli změny textace a i bez nepřímé změny) uvádí: (míněn daňový řád - pozn. Nejvyššího správního soudu) Jestliže zákon č. 323/1996 Sb. byl v části týkající se § 41 odst. 4 věty první d. ř. přijat ve znění vládního návrhu, lze důvody uvedené k tomuto ustanovení v důvodové zprávě k vládnímu návrhu považovat za intenci historického zákonodárce, nejsou-li tu okolnosti, jež by nasvědčovaly jinému závěru, např. jiné důvody, pro které se po rozpravě k uvedené textaci příslušná komora Parlamentu vyslovila (a takové okolnosti v daném případě Nejvyšší správní soud nenalezl). Znamená to tedy, že záměrem historického zákonodárce bylo zavést obecnou možnost podávat dodatečná daňová přiznání na daň nižší ve stejných lhůtách a v zásadě se stejnými pravidly přerušení běhu lhůt pro podání takových přiznání (viz však omezení § 41 odst. 2 větou první d. ř. a důsledky z toho vyplývající pro prodlužování lhůty, jež plynou z dalších vět uvedeného odstavce) jako u vyměření či doměření daně. Lze tedy mít za to, že historický zákonodárce měl v úmyslu zavést z časového hlediska, tj. z hlediska lhůt k podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší a lhůt pro vyměření či doměření daně, jakousi "rovnost" správce daně a daňového subjektu v jejich možnostech korigovat výši daňové povinnosti. S ohledem na tuto intenci historického zákonodárce je proto nutno interpretovat ustanovení daňových zákonů, jež se úpravy uvedených lhůt týkají, nebrání-li tomu důvody (např. to, že uvedená intence nenašla adekvátní projev v textaci zákona, že by v konkrétním kontextu odporovala smyslu a účelu právní úpravy, že by jí konkurovala jiná srovnatelně přesvědčivá interpretační alternativa, jež by byla pro daňový subjekt výhodnější, či že by ona intence v konkrétním kontextu odporovala ústavním kautelám; uvedené či další důvody by přirozeně mohly být i kumulovány).

(...) Rozbor jednání historického zákonodárce tedy nasvědčuje závěru, že jeho úmyslem, vyjádřeným i v textu schváleného ustanovení zákona, bylo zavést v novele č. 208/1997 Sb. pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru DPH stejné lhůtování tohoto práva, jaké vyplývalo z § 47 odst. 1 d. ř., jinak řečeno, že úmyslem zákonodárce nebylo nic jiného než režim těchto lhůt i pro účely DPH podřídit jednotnému režimu vyplývajícímu z daňového řádu.

(...) Krajský soud dovozuje z maximy racionálního zákonodárce, že z odlišné textace odkazů v § 41 odst. 4 větě první d. ř. a v § 38a odst. 3 zákona o DPH musí plynout i jejich odlišný obsah. Tato úvaha by byla správná v případě, že by - jak za to má krajský soud - odkaz v § 41 odst. 4 větě první d. ř. byl odkazem výlučně na § 47 odst. 1 d. ř. aplikovaný sám o sobě, tedy izolovaně a bez případné aplikace i odst. 2 téhož ustanovení. (...)

Jak vyslovil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, doposud nepublikovaném^*), je-li daňový subjekt povinen v subjektivní lhůtě předložit dodatečné daňové přiznání nebo hlášení (§ 41 odst. 1 d. ř.) nebo chce-li tak učinit, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§ 41 odst. 4 d. ř.), může je platně podat v týchž objektivních propadných lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet (§ 47 odst. 1, 2 d. ř.), tzn. do 3 let, nejpozději však do 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání či hlášení podat. Úkony správce daně, které směřují k přezkoušení správnosti daňové povinnosti (§ 41 odst. 2 d. ř.) či k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení (§ 47 odst. 2 d. ř.), způsobují přerušení běhu tříleté lhůty (§ 47 odst. 1 d. ř.). Daňový subjekt může tedy splnit svoji zákonnou povinnost, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší (§ 41 odst. 1 d. ř.), či uplatnit své právo, zjistí-li, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší (§ 41 odst. 4 d. ř.), i poté, co po přerušení tříleté lhůty počala tato lhůta běžet znovu.

Rozšířený senát při úvaze o uvedeném právním problému vyšel v prvé řadě ze skutečnosti, že gramatický výklad je pouze jednou z výkladových metod, nikoliv však metodou určující. Jak již Nejvyšší správní soud opakovaně zdůraznil, pro rozumný a přijatelný výklad právní normy zpravidla nepostačuje použít výkladu doslovného (gramatického), nýbrž je nutno využít i výkladové metody další (logickou, systematickou, historickou, teleologickou, srovnání v právu aj.). Gramatický výklad právního předpisu přestavuje pouze první vykročení ke zjištění obsahu právní normy (srov. nález Ústavního soudu č. 30/1998 Sb.). Její konečný výklad je průnikem a vyvážením jednotlivých výše zmíněných metod (srov. rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2003, čj. 5 A 116/2001-46, č. 20/2003 Sb. NSS; rozsudek NSS ze dne 11. 2. 2004, čj. 7 A 72/2001-53, č. 576/2005 Sb. NSS, a dále též rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 26. 10. 2005, čj. 1 Afs 86/2004-54, č. 792/2006 Sb. NSS).

Ustanovení § 41 odst. 1 d. ř. stanoví povinnost daňového subjektu předložit dodatečné daňové přiznání v případech, kdy zjistí, že jeho daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší, tj. vzniká mu celkově vyšší daňová povinnost. Realizaci této povinnosti ze strany daňového subjektu spojuje zákon se lhůtou jednoho měsíce, přesněji s koncem měsíce následujícího po dni, ke kterému daňový subjekt získal znalost o vzniku povinnosti podání dodatečného přiznání. Jedná se o lhůtu subjektivní; počátek jejího běhu se odvíjí od vědomí konkrétního subjektu o konkrétní právní skutečnosti. K této měsíční subjektivní lhůtě přidává § 41 odst. 1 a odst. 4 d. ř., které odkazují na § 47 odst. 1 d. ř., lhůtu tříletou. V jejím případě se jedná o lhůtu objektivní; počátek jejího běhu je stanoven bez ohledu na vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího plynutí. Ten je svázán výlučně s právní událostí, v konkrétním případě s koncem předmětného zdaňovacího období. Počátek běhu objektivní lhůty tak nemůže (ne)vědomí konkrétního subjektu o počátku jejího běhu nikterak odsunout či zvrátit.

Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. V opačném případě, tedy při zjištění daňového subjektu, že jeho daňová povinnost má být nižší či daňová ztráta vyšší, je třeba aplikovat § 41 odst. 2 třetí větu d. ř. To předvídá, že dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v § 41 odst. 4 d. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší.

Na základě souhry § 41 odst. 1 a odst. 4 d. ř. ve spojení výlučně s § 47 odst. 1 d. ř. by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá, podobně jako jiná ustanovení právního řádu, existenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivní a, s ohledem na odkaz na § 47 odst. 1 d. ř., tříleté objektivní. O uzavřený režim by se jednalo proto, že k počátku běhu měsíční subjektivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci lhůty tříleté objektivní. Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové přiznání podat.

Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá, že § 41 odst. 1 a 4 ve spojení s § 47 odst. 1 d. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v § 47 odst. 1 d. ř. (tedy jak lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na § 47 odst. 1 d. ř. též lhůty objektivní) může svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta § 41 odst. 2 d. ř. jednak blokuje podání dodatečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění daňové kontroly - srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007, čj. 8 Afs 111/2005-106^*). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení tohoto úkonu. Čtvrtá věta § 41 odst. 2 d. ř. pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy, pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá.

Z výše uvedeného plyne, že samotný § 41 odst. 2 d. ř. předvídá, že objektivní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání. (...) Ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. však nespecifikuje, která lhůta počne běžet znovu. Činí pouze obecný odkaz na § 41 odst. 1 d. ř. Ustanovení odstavce prvního pak "pro podání dodatečného daňového přiznání" obsahuje lhůty dvě: subjektivní měsíční a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na § 47 odst. 1 d. ř. pak také objektivní tříletou.

Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě, je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle § 41 odst. 1, resp. § 47 odst. 1, d. ř. není pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší nejzazší časovou hranicí, když i samotný § 41 d. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatický výklad § 41 odst. 4 d. ř. tak vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních, typicky obecnějších ustanovení daňového řádu.

Takovým je právě § 47 d. ř. Ustanovení § 47 d. ř. stanoví dvě lhůty: tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní řízení srovnej § 41 s. ř. s.).

(...) Tento právní názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné akceptovat možnost přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit.

(...) Na zřeteli je též třeba mít ústavně-právní rozměr zvoleného výkladu. Nelze mít za to, že by Listina základních práv a svobod (dále jen "Listina"), konkrétně její čl. 1 a čl. 3 odst. 1, resp. čl. 37 odst. 3, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně v daňovém řízení. (...) O rovnosti v daňovém řízení lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to nejen na základě výše uvedených ustanovení Listiny, ale také na základě § 2 odst. 8 d. ř., nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných kritérií vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu.

Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána principem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 Listiny). Zároveň musí být vrchnostenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4 Listiny a § 2 odst. 2 d. ř.). Ze striktního požadavku zákonnosti výkonu státní správy a minimalizace zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňovému subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveřejněný ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 31 pod č. 145),

S ohledem na ústavněprávní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi § 41 a § 47 d. ř. použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňového řádu, který by znemožnil daňovému subjektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou kontrolu, podáním dodatečného daňového přiznání.

Ze stejného důvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňové subjekty na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně, docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůty a k jejímu novému běhu za zachování celkového desetiletého rámce, stanoveného v § 47 odst. 2 d. ř. (...)

Konečně neobstojí ani argument, který by se nabízel, že zákonodárce zamýšlel stanovit maximální délku objektivní lhůty pro dodatečné daňové přiznání "směrem dolů" na tři roky. Ustanovení § 41 odst. 1, respektive § 41 odst. 4, d. ř. totiž obsahuje křížový odkaz na § 47 odst. 1, který je však s ohledem na výše uvedené nutno chápat jako odkaz na celý § 47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří let, která by měla určit jasný a nepřekročitelný limit pro podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu nebránilo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do § 41 odst. 1 d. ř., resp. do jeho odst. 4, a nečinit žádné křížové odkazy na jiná ustanovení (a jejich systematiku) v rámci daňového řádu.

Pro projednávanou věc výše uvedené úvahy mají ten důsledek, že žalobce samozřejmě mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1999 nejen ve lhůtě podle § 47 odst. 1 d. ř., ale i ve znovu běžící lhůtě podle odst. 2 téhož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek, nicméně toto jeho oprávnění nevyplývalo z toho, že by odkaz v § 38a odst. zákona o DPH na užití byl obsahově širší než obdobný odkaz v § 41 odst. 4 větě první d. ř., nýbrž proto, že samotný odkaz v § 41 odst. 4 větě první d. ř. v sobě zahrnuje i případnou aplikaci § 47 odst. 2 d. ř., neboť tuto aplikaci přikazuje samotný § 47 odst. 1 d. ř., a odkazuje-li § 38a odst. 3 zákona o DPH na "zvláštní právní předpis", odkazuje jakoby zpětně na § 41 odst. 4 větu první d. ř., a tím tedy jak na první, tak na druhý odstavec § 47 d. ř.

Ve výsledku tedy krajský soud správně posoudil žalobu žalobce, jestliže jí vyhověl, jakkoli právní úvahy, které jej k tomuto závěru vedly, nebyly v určitých ohledech zcela trefné.

Nejvyšší správní soud závěrem poznamenává, že si povšiml, že Poslanecká sněmovna postoupila Senátu jí schválený návrh zákona vedený u ní ve II. volební období jako tisk 145 v jiném znění novelizačního bodu číslo 64, než jaké bylo na příslušné schůzi Sněmovny na základě pozměňovacího návrhu poslance Svatomíra Recmana skutečně schváleno. (...)

Takovýto rozpor mezi tím, co skutečně bylo schváleno hlasováním poslanců a co bylo Poslaneckou sněmovnou postoupeno Senátu, by mohl být považován za vadu v přijetí zákona ústavně předepsaným způsobem ve smyslu § 68 odst. 2 in fine zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a to zejména tehdy, došlo-li by změnou textace k posunu v normativním obsahu předmětného ustanovení zákona.

(...) Úkolem Ústavního soudu není interpretovat výsledky hlasování o jednotlivých pozměňovacích návrzích a jejich důsledcích pro koncepci návrhu zákona jako celku ve vazbě na jiná ustanovení takového návrhu a pravidla legislativní techniky. Jeho úkolem je výklad ústavního textu ve vztahu k zákonům vyhlášeným ve Sbírce zákonů. Způsob, jak k přijetí a vyhlášení zákona došlo, je podroben kognici Ústavního soudu pouze v rámci, který ústavní pořádek vytyčuje (zejména čl. 1, čl. 39 odst. 1 a 2, čl. 41, čl. 44 až čl. 48, čl. 50 až čl. 52 Ústavy ČR). Předmětem přezkumné činnosti Ústavního soudu je proto schválený text zákona, zápisy z jednání sněmoven slouží jako hlavní důkazní prostředek při hodnocení jedné složky z tripartice hodnocení, tj. dodržení ústavně předepsaného způsobu přijetí zákona. Zápis plní funkci úřední, zatímco těsnopisecká zpráva jen funkci informační.

Vstup Ústavního soudu do autonomního prostoru usnášení se sněmoven by Ústavnímu soudu otevíral široký prostor pro to, aby svými rozhodnutími vykládal, co vlastně příslušná komora Parlamentu České republiky usnesla, aniž se to ještě stalo součástí právního řádu. Tím by nahrazoval její autonomní rozhodování a současně narušoval principy dělby moci. Z § 66 až § 68 zákona o Ústavním soudu přitom plyne, že předmětem kontroly jsou právní předpisy, které jsou vyhlášeny zákonem stanoveným způsobem, nikoli usnesení sněmoven, která se jimi teprve mají stát. K tomu, aby zde byl zajištěn soulad mezi vůlí sněmovny a jejím usnesením, jsou stanoveny jednotlivých ústavních orgánů a ústavních činitelů, počínaje ověřovateli sněmoven a konče činiteli uvedenými v čl. 51 Ústavy ČR.

(...) Nejvyšší správní soud má za to, že pohled Ústavního soudu na svoji vlastní roli v procesu kontroly ústavnosti podústavních norem je veden přehnanými obavami z moci soudní do moci zákonodárné a že ve svých důsledcích oslabuje roli, kterou má soudní kontrola ústavnosti v ústavním systému České republiky hrát, neboť vylučuje z přezkumu Ústavním soudem změny v textech schválených Poslaneckou sněmovnou, které provede legislativní aparát této komory Parlamentu a které jsou - byť začasté nepochybně ve zcela pochopitelné dobré víře - aprobovány předsedou Poslanecké sněmovny za situace, kdy znamenají či alespoň mohou znamenat posun v normativním obsahu zákonného textu postupovaného Senátu. Takový důsledek má Nejvyšší správní soud za ústavně nežádoucí, neboť vyloučením soudní kontroly připouští libovůli úřednického aparátu Sněmovny, nebude-li jí zamezeno jejím předsedou (a to se z důvodů faktických ne vždy musí podařit).

(...) Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup podle čl. 95 odst. 2 Ústavy v tomto případě není namístě, jakkoli podle jeho názoru by obecně vzato věcné rozdíly mezi zněním návrhu zákona skutečně schváleného Poslaneckou sněmovnou a znění postoupeným touto komorou Parlamentu Senátu měly být důvodem ke shledání protiústavnosti zákona pro ústavně vadu v proceduře přijímání zákona. K vyslovení protiústavnosti by pak, jak vyplývá z judikatury Ústavního soudu, mělo dojít i za situace, kdy zákon již přestal být součástí platného práva, takže jej nelze zrušením vyřadit ze sumy platných právních předpisů, nicméně je aplikovatelný v konkrétním případě posuzovaném obecným soudem (viz právní názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu ze dne 10. 1. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, publikovaném ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 21 pod č. 5, a potvrzený i v nepublikovaném usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2007, sp. zn. Pl. ÚS 48/05). (...)