Vydání 6/2010

Žalobkyně podala dne 25. 10. 1999 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí roku 1999, v němž uplatnila nadměrný odpočet ve výši 1 602 137 Kč. Finanční úřad v Uherském Brodě zahájil výzvou ze dne 23. 11. 1999 vytýkací řízení, které ukončil platebním výměrem ze dne 19. 2. 2002, jímž žalobkyni vyměřil nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 2 666 705 Kč. Rozhodnutím ze dne 29. 11. 2004 žalovaný nařídil přezkoumání zmíněného platebního výměru v řízení podle § 55b daňového řádu. V přezkumném řízení správce daně rozhodnutím ze dne 22. 12. 2004 žalobkyni vyměřil dle § 55b odst. 6 daňového řádu nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 1999 ve výši 463 155 Kč.

Toto rozhodnutí správce daně napadla žalobkyně odvoláním, které žalovaný dne 7. 6. 2005 zamítl.

Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou, kterou Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 23. 11. 2006 zamítl. Shledal přitom nedůvodnou žalobní námitku, že k novému vyměření nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty došlo až po uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu. Východiskem úvahy krajského soudu se stal § 55b odst. 2 věta první daňového řádu, podle něhož lze zahájit přezkoumání daňových rozhodnutí nejpozději do dvou let následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci. Platební výměr ze dne 19. 2. 2002, jenž správce daně přezkoumával, nabyl právní moci dne 3. 4. 2002 a rozhodnutí žalo- vaného, jímž bylo nařízeno jeho přezkoumání, bylo vydáno dne 29. 11. 2004; lhůta pro nařízení přezkoumání platebního výměru tedy byla zachována. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobkyně, že vydání platebního výměru není úkonem správce daně směřujícím k vyměření nebo dodatečnému stanovení daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, jímž se přerušuje běh prekluzivní lhůty dle § 47 odst. 1 daňového řádu. Krajský soud dovodil, že úkony správce daně je třeba posuzovat postupně tak, jak vedly k vyměření daně. Platební výměr je nutno považovat za úkon správce daně, jímž se daňovému subjektu ukládá a vyměřuje daňová povinnost. Opačný výklad nemá dle krajského soudu oporu v zákoně. Za úkon přerušující běh prekluzivní lhůty k vyměření, resp. doměření daně považoval krajský soud též rozhodnutí žalovaného o nařízení přezkoumání daňového rozhodnutí podle § 55b daňového řádu.

Rozsudek krajského soudu napadla žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, kterou opřela o důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem v předcházejícím řízení. Stěžovatelka nesouhlasí s právním názorem krajského soudu, že předmětné rozhodnutí správce daně bylo vydáno před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 daňového řádu. S poukazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005- 94, č. 953/2006 Sb. NSS a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS dovozuje, že v posuzované věci uplynula k vyměření, resp. doměření daně dne 31. 12. 2002. Judikatorní závěry obsažené v uvedených rozhodnutích dle stěžovatelky vyvrací úvahy, které vedly krajský soud k zamítnutí žaloby. Stěžovatelka tedy navrhla, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nelze při výkladu § 47 odst. 2 daňového řádu vycházet pouze z formálního jazykového výkladu, ale rovněž ze smyslu a účelu tohoto ustanovení v rámci celého daňového řízení, tedy i s ohledem na možnost využití mimořádných opravných prostředků. Stěžovatelkou předestřený výklad by ve svém důsledku do značné míry omezoval možnosti účinné nápravy daňových rozhodnutí prostřednictvím mimořádných opravných prostředků, pro něž daňový řád stanoví jasné podmínky. To potvrzuje i právní úprava institutu přezkoumávání daňových rozhodnutí podle § 55b daňového řádu, neboť i tento mimořádný opravný prostředek směřuje ke „konečnému stanovení“ daně. Lhůta k použití tohoto mimořádného opravného prostředku se odvíjí dle § 55b odst. 2 daňového řádu od právní moci přezkoumávaného rozhodnutí. Dle žalovaného by bylo proti úmyslu zákonodárce, aby rozhodnutí o výsledku přezkoumání dle § 55b odst. 6 daňového řádu bylo „v nebezpečí prekluze“. Zákonodárce výslovně připustil možnost využití mimořádných opravných prostředků k přezkumu předchozího daňového řízení ukončeného pravomocným (dodatečným) platebním výměrem, ať už z úřední povinnosti nebo na žádost daňového subjektu. Žalovaný je tedy toho názoru, že při vyměření, doměření daně či přiznání nároku na daňový odpočet v rámci řízení o řádných či mimořádných opravných prostředcích, ale i po zrušení předchozího daňového rozhodnutí soudem, se uplatní pouze desetiletá lhůta upravená v § 47 odst. 2 věta druhá daňového řádu.

Sedmý senát při předběžné poradě dospěl k právnímu závěru, jenž je odlišný od právního názoru vyjádřeného ve shora uvedeném usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, č. 953/2006 Sb. NSS, v němž byl vysloven následující právní názor: „Platebním výměrem se daň vyměřuje, nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 2 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.“ Jelikož sedmý senát nemohl ve věci rozhodnout, aniž by se při tom neodchýlil od citovaného právního názoru, postoupil věc k rozhodnutí rozšířenému senátu s návrhem, aby zvážil odklon od svého právního názoru vyjádřeného v usnesení ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94, a změnil dosavadní výklad § 47 odst. 2 daňového řádu.

Rozšířený senát vycházel dle sedmého senátu ve svém právním názoru, že platební výměr není úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty, z gramatického výkladu § 47 odst. 2 daňového řádu. I kdyby sedmý senát připustil, že samotný jazykový výklad je správný, nemůže dosavadní právní názor obstát s ohledem na smysl a účel zákona jako celku. Pojem „úkon směřující k vyměření daně“ totiž nelze vykládat izolovaně, nýbrž v kontextu celého daňového řádu. Pokud není vydán platební výměr, nedojde, až na výjimky upravené např. v § 50 odst. 5 a odst. 6, § 55b odst. 6 daňového řádu, ani k vyměření daně. Pokud je úkonem směřujícím k vyměření daně rozhodnutí, které předchází stanovení daně (výzva podle § 31 odst. 9 nebo § 43 daňového řádu), tím spíše tímto úkonem bude rozhodnutí, jímž je daňovému subjektu samotná daň stanovena. Jaký jiný „kvalifikovaný úkon“ by již měl směřovat k vyměření daně než úkon, jímž je právě samotné vyměření daně, tedy vydání platebního výměru, jímž je daň stanovena. Navíc dosavadní vychází z toho, že daň je třeba ve lhůtě dle § 47 odst. 1 daňového řádu vyměřit pravomocně, tedy ani samotným vydáním platebního výměru ještě není vyměření daně dokonáno. Platební výměr je navíc nejen úkonem, jímž je daň vyměřena nebo doměřena, ale rovněž úkonem, na nějž je vázáno použití mimořádných opravných prostředků. Právní názor rozšířeného senátu je však dle názoru sedmého senátu v rozporu s účelem mimořádných opravných prostředků a fakticky omezuje či dokonce neguje možnost jejich uplatnění. Sedmý senát dovodil, že při stávajícím výkladu, podle něhož není platební výměr úkonem směřujícím k vyměření daně, postrádá jakékoliv opodstatnění institut přezkoumávání daňových rozhodnutí podle § 55b daňového řádu. Ani správci daně, ani daňovým subjektům by nebylo umožněno využívat tento procesní institut, neboť aby mohlo dojít k jeho naplnění ve dvouleté lhůtě podle § 55b odst. 2 daňového řádu, muselo by řízení o daňové povinnosti proběhnout tak, že by od zahájení daňové kontroly až do právní moci rozhodnutí o odvolání neuplynula doba delší než jeden rok. Naopak v případě, že by rozhodnutí o odvolání nabylo právní moci až poslední den lhůty k vyměření daně, nebylo by možno tento mimořádný opravný prostředek využít vůbec, neboť by lhůta podle § 47 odst. 1 daňového řádu uběhla dříve než lhůta podle § 55b odst. 2 daňového řádu.

Obdobně argumentuje sedmý senát i v případě obnovy řízení. S ohledem na existenci lhůt k podání žádosti o obnovu řízení dle § 54 odst. 3 daňového řádu by musely být nejen platební výměr, ale i rozhodnutí o odvolání vydány alespoň šest měsíců před zánikem práva daň vyměřit, aby bylo vůbec možno obnovu řízení provést, a to i ve prospěch daňových subjektů. V případě opravy zřejmých omylů a nesprávností stanovené daně postupem podle § 56 daňového řádu by bylo možno opravu provést pouze v mezidobí mezi nabytím právní moci rozhodnutí o odvolání do uplynutí lhůty k vyměření nebo doměření daně. Opravu zřejmé chyby či nesprávnosti platebního výměru by tak bylo lze provést jen v řádech několika dnů nebo měsíců od jeho vydání. Po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 47 odst. 1 daňového řádu by byla náprava možná pouze cestou soudního přezkumu, což není dle sedmého senátu účelné. Sedmý senát argumentuje i zněním § 41 daňového řádu, jenž upravuje podání dodatečného daňového přiznání. Dodatečné daňové přiznání, ať již na daňovou povinnost vyšší (povinnost daňového subjektu) nebo nižší (právo daňového subjektu) je nutno podle § 41 odst. 1 daňového řádu podat do konce měsíce následujícího po zjištění, že daňová povinnost daňového subjektu má být vyšší, resp. nižší než jeho poslední známá daňová povinnost. Dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší lze navíc dle § 41 odst. 4 daňového řádu podat jen ve lhůtě podle § 47 odst. 1 daňového řádu, a to pouze v případě, že nejsou splněny podmínky pro použití mimořádných opravných prostředků. Tato podmínka preferující použití mimořádných opravných prostředků by byla podle sedmého senátu zcela nadbytečná, pokud by platební výměr nebyl úkonem ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu. Tento výklad by také znemožňoval použití § 41 odst. 2 daňového řádu, podle něhož dodatečné daňové přiznání není přípustné po zahájení daňové kontroly, a to až do právní moci dodatečného platebního výměru, který byl na základě daňové kontroly vydán. Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání podle § 41 odst. 1 daňového řádu se po uvedenou dobu přerušuje a začíná znovu běžet až od právní moci dodatečného platebního výměru. Pokud by se ovšem lhůta pro vyměření daně dle § 47 odst. 1 daňového řádu odvíjela od zahájení daňové kontroly a nebyla dodatečným platebním výměrem znovu přerušena, mohlo by dojít k jejímu marnému uplynutí již v průběhu odvolacího řízení, a dodatečný platební výměr by tak nenabyl právní moci. Nebylo by tak možné určit ani počá- tek a konec lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. Závěr vyslovený rozšířeným senátem by v této souvislosti mohl vést i ke zneužívání zákona v neprospěch daňových subjektů, neboť by tak v případech, kdy by odvolací orgán, případně i účelově, nerozhodl o podaném odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru ve lhůtě pro vyměření daně počítané již od okamžiku zahájení daňové kontroly, bylo daňovým subjektům znemožněno upravit výši své daňové povinnosti podáním dodatečného daňového přiznání. Sedmý senát tedy dospěl k závěru, že stávající výklad § 47 odst. 2 v návaznosti na § 46 odst. 4 daňového řádu může vést ke zneužití zákona v neprospěch daňových subjektů, kterým by mohlo být znemožněno domáhat se jednak svých práv prostřednictvím mimořádných opravných prostředků a jednak i snížení stanovené daňové povinnosti, resp. zvýšení daňové ztráty prostřednictvím dodatečného daňového přiznání.

Rozšířený senát setrval na právním názoru vysloveném v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005-94.