Vydání 4/2018

(…) [17] Namítá-li dále stěžovatel, že krajský soud pochybil, když při výkladu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu nepřihlédl k reálné délce lhůty pro stanovení daně v daném případě (více než sedm let), shledal Nejvyšší správní soud tuto námitku nedůvodnou. V první řadě je třeba uvést, že zákonodárce vyloučil případy excesivního prodlužování lhůt pro stanovení daně v § 148 odst. 5 daňového řádu, podle kterého lhůta končí nejpozději uplynutím deseti let od jejího počátku. Naproti tomu () však zákon orgánům finanční správy nepřikazuje (ani neumožňuje) upustit od stanovení, resp. doměření daně v případech, kdy došlo k opakovanému prodloužení či přetržení prekluzivní lhůty. Krom toho nelze odhlédnout od skutečnosti, že stěžovatel svou (až obstrukční) procesní strategií v daňovém řízení na výsledné délce lhůty významně participoval. Jeví se poněkud paradoxním, namítá-li stěžovatel rovněž v kasační stížnosti porušení zásady (nikdo nesmí mít prospěch ze své vlastní nepoctivosti). Ve shodě s krajským soudem Nejvyšší správní soud uvádí, že z postupu žalovaného, resp. jeho předchůdce, i správce daně nelze vysledovat zjevný úmysl bezdůvodného protahování daňového řízení (lze pochybovat o tom, že by orgány finanční správy měly na větší délce řízení jakýkoli zájem). Pokud stěžovatel citoval z odůvodnění nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, č. 211/2008 Sb. ÚS, s tím, že smyslem legislativního ukotvení lhůty pro stanovení daně jest motivace orgánů finanční správy ke včasnému výkonu jejich pravomocí v procesu výběru daní, pak je třeba poznamenat, že uvedený nález Ústavního soudu tímto reagoval především na tehdy převažující „“ výklad § 47 odst. 1 ZSDP (tzv. „“), jenž na úkor daňových subjektů nepřiměřeně zasahoval do jejich ústavně garantovaného vlastnického práva. Nejvyšší správní soud samozřejmě nikterak nepolemizuje s názorem Ústavního soudu, že orgánům finanční správy nemá být cestou extenzivního výkladu poskytována delší lhůta pro stanovení daně, nicméně v nynějším případě žádný takovýto nepřípustně rozšiřující výklad příslušných ustanovení ZDSP ani daňového řádu uplatněn nebyl. Správce daně, předchůdce žalovaného i žalovaný postupovali zcela v mezích zákonné lhůty pro stanovení daně. To ostatně stěžovatel nepřímo připouští svou navazující kasační (a jí předcházející žalobní) argumentací, jíž rozporuje zákonnost zahájení daňové kontroly i jejího ukončení. Konečně je třeba poznamenat, že stěžovatelem zmiňovaný Pokyn č. MF-1 o stanovení lhůt při správě daní, čj. MF-96484/2012/904, nebyl v době zrušení prvního rozhodnutí o odvolání účinný, neboť byl s účinností od 1. 9. 2014 zrušen Pokynem č. MF-4 o stanovení lhůt při správě daní, čj. MF-111307/2013/39. Lhůta šesti měsíců k vyřízení odvolání sice zůstala i v účinném pokynu zachována, nicméně je třeba mít na paměti, že se nejedná o zákonný mantinel délky odvolacího řízení, nýbrž toliko o správní praxi orgánů finanční správy (založenou interním pokynem). I v případě vybočení z takto nastolené správní praxe nejsou ke zhojení případných průtahů povolány na prvním místě správní soudy, nýbrž správní orgán nadřízený tomu orgánu, u něhož se odvolací řízení vede (s následnou možností soudní ochrany cestou žaloby na ochranu proti nečinnosti správního orgánu dle § 79 a násl. s. ř. s.), a to v rámci vyřizování podnětů k ochraně proti nečinnosti dle § 38 daňového řádu. Stěžovatel nicméně v odvolacím řízení takový podnět neuplatnil, což ostatně bylo plně v souladu s jeho patrnou snahou o prodlužování daňového řízení s cílem dosažení uplynutí lhůty (ať již subjektivní, či objektivní) pro stanovení daně. Z hlediska zákonnosti délky řízení proto nelze žalovanému ničeho vytknout, udržel-li se co do délky daňového řízení v zákonných limitech § 148 daňového řádu.

[18] Nejvyšší správní soud stěžovateli nepřisvědčuje ani v tom, že by oznámení prvního rozhodnutí o odvolání ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu pozbylo svého účinku na běh lhůty pro stanovení daně. Stěžovatel tak dovozoval ze skutečnosti, že první rozhodnutí o odvolání bylo zrušeno rozsudkem krajského soudu ze dne 5. 6. 2014, čj. 62 Af 82/2012-101. Nemožnost přisvědčit stěžovatelovu názoru lze demonstrovat na kontrastu účinků zrušujícího rozsudku vydaného správním soudem v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu na straně jedné a účinků vyslovení nicotnosti rozhodnutí o odvolání (ve smyslu legislativní zkratky dle § 65 odst. 1 s. ř. s.) na straně druhé (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2015, čj. 4 Afs 54/2015-21). V prvním případě se napadené rozhodnutí zrušuje, tj. pozbývá svých účinků od okamžiku právní moci derogačního výroku rozsudku. Zrušením rozhodnutí o odvolání se např. žalovaný odvolací orgán nestává zpětně nečinný (neboť ve věci samé již dříve rozhodl, byť toto rozhodnutí bylo posléze zrušeno). Naproti tomu vyslovení nicotnosti rozhodnutí přichází na řadu v situaci, kdy správní akt zjevně trpí natolik zásadními nedostatky, že jej nelze vůbec považovat za akt, nýbrž za paakt (), jenž nikdy nebyl způsobilý vyvolání jakýchkoli právních účinků; výrok o vyslovení nicotnosti „“ (byť je z povahy věci ) proto popírá účinky dotčeného aktu i zpětně (). V případě prvního rozhodnutí o odvolání však krajský soud nevyslovil jeho nicotnost. Je přitom nezbytné uvést, že § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu neváže prodloužení lhůty pro stanovení daně právě na existenci rozhodnutí, nýbrž na oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku. Mimo jiné i z toho je patrné, že účinek oznámení rozhodnutí o odvolání je ze své povahy jednorázový a plně se vyčerpává okamžikem, kdy nastane. Ani v případě zrušení oznámeného rozhodnutí tudíž nedojde zpětně k negaci jednou již nastalého prodloužení lhůty pro stanovení daně. Z uvedeného plyne, že novým rozhodnutím o odvolání může dojít k opětovnému prodloužení lhůty pro stanovení daně. To samozřejmě jen za předpokladu, že oznamované rozhodnutí ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu není úkonem toliko formálním, jehož jediným (nebo jen převažujícím) účelem je dosažení prodloužení lhůty pro stanovení daně (srov. přiměřeně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2007, čj. 7 Afs 201/2006-106, č. 2358/2011 Sb. NSS); znaky takového počínání odvolacího orgánu však první rozhodnutí o odvolání nejevilo. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 16. 11. 2016, čj. 7 Afs 156/2016-59. Stěžovatel s odkazovaným rozsudkem v kasační stížnosti sice polemizuje, nicméně Nejvyšší správní soud setrvává na tam již vyřčeném: „vytvořit dostatečný časový prostor na obou stranách pro nalezení věcně i právně správně zjištěné a stanovené daně.“Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že ultimátní „“ proti nepřiměřenému (opakovanému) prodlužování lhůty pro stanovení daně je právě nepřekročitelná hranice této lhůty, obsažená v § 148 odst. 5 daňového řádu. Lhůta pro stanovení daně tak skončí nejpozději uplynutím deseti let od svého počátku. Nejvyšší správní soud se rovněž nedomnívá, že by výše citovaný rozsudek sedmého senátu byl v rozporu se stěžovatelem vyzdvihovaným rozsudkem ze dne 20. 2. 2015, čj. 5 Afs 71/2013-37. Nelze totiž odhlédnout od toho, že úprava běhu lhůty pro stanovení daně dle daňového řádu se v některých podstatných ohledech liší od úpravy podle ZSDP, což nesvědčí pro stěžovatelem zastávanou analogii výkladu partikulárních ustanovení obou procesních předpisů. Stěžovatel nepřípustně směšuje problematiku (tříleté) lhůty (§ 47 odst. 2 ZSDP) s lhůty o jeden rok [§ 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu]. Přerušení běhu lhůty poskytovalo správci daně mnohem větší prostor pro eventuální stanovení daně (srov. paralelu s § 34 odst. 4 trestního řádu pojednanou v bodech [53] až [54] výše citovaného rozsudku ze dne 16. 11. 2016, čj. 7 Afs 156/2016-59), nadto bylo spojeno s významově mnohem neurčitějším pojmem „“ oproti nyní relevantnímu „“. Nejvyšší správní soud proto setrvává na tom, že zruší-li soud ve správním soudnictví takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením předtím došlo k prodloužení lhůty pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) daňového řádu, a vrátí-li soud věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, zůstávají účinky oznámení zrušeného rozhodnutí o odvolání na lhůtu pro stanovení daně i nadále zachovány. (…)