Vydání 9/2020

[21] Krajský soud v projednávané věci vycházel z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 170/2014-35, č. 3263/2015 Sb. NSS. Z něj dovodil, že na řízení o propadnutí vybraných výrobků se uplatní tříletá dle § 148 odst. 1 daňového řádu. Rozsudek hovoří o tom, že pokud došlo k prekluzi práva stanovit spotřební daň na zajištěné vybrané výrobky, nemůže již správce daně rozhodnout o jejich propadnutí. Jinak řečeno, zaniklo-li právo vyměřit spotřební daň z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty, není možno rozhodnout o propadnutí vybraných výrobků podle § 42 odst. 11 zákona o spotřebních daních (ve znění účinném do 30. 4. 2011).

[22] Stěžovatel argumentuje nezávislostí obou řízení a dovozuje z toho, že běh času pro stanovení spotřební daně není podstatný pro rozhodování o propadnutí zajištěných výrobků. I kdyby se na nezávisle vedené řízení o propadnutí vztahovala ustanovení o prekluzi dle § 148 daňového řádu, pak je nutno uplatnit i instituty stavení, resp. přerušení běhu této lhůty dle citovaného ustanovení a i dle § 41 s. ř. s. kvůli probíhajícímu soudnímu řízení. Jeho závěry jsou mylné.

[23] Zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, váže vznik povinnosti daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit na okamžik uvedení vybraných výrobků do volného daňového běhu na daňovém území České republiky. Předmětem daně jsou vybrané výrobky na daňovém území EU vyrobené nebo na daňové území EU dovezené. Samotná (primární) daňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků na daňovém území EU nebo dovozem na toto území (§ 7 až § 9 zákona o spotřebních daních).

[24] V posuzovaném případě vznikla dne 20. 5. 2015 dovozem primární daňová povinnost. Lhůta pro stanovení daně počala běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, což je do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém tato povinnost vznikla, konkrétně 25. 6. 2015 (§ 17 a § 18 zákona o spotřebních daních). Jestliže nenastaly skutečnosti mající vliv na běh prekluzivní lhůty (ty stěžovatel netvrdí), uplatní se úprava § 148 odst. 1 daňového řádu, a tříletá lhůta pro stanovení spotřební daně uplynula 25. 6. 2018.

[25] Krajský soud správně převzal závěr z vícekrát zmíněné judikatury o oddělenosti a nezávislosti řízení o stanovení daně a řízení o zajištění vybraných výrobků (§ 42 zákona o spotřebních daních), resp. řízení o zajištěných výrobcích (§ 42b zákona o spotřebních daních). Ta se také mimo jiné zabývala účelem zajišťovacích opatření, kterým je zcela zřejmě zabránit distribuci a spotřebě vybraných výrobků, u kterých jsou pochybnosti o jejich zdanění nebo oprávněném nabytí bez daně (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2009, čj. 7 Afs 69/2007-85, č. 2533/2012 Sb. NSS). V této úpravě se odráží speciální charakter spotřební daně, kde vybrané výrobky podléhající zdanění mohou být v různých právních režimech. Je to režim zdaněných výrobků (tedy zatížených spotřební daní), výrobků osvobozených od spotřební daně a výrobků v režimu podmíněného osvobození od daně. Správce daně má v řízení o zajištění vybraných výrobků možnost zajistit ty vybrané výrobky, o jejichž právním režimu jsou pochyby, což může být způsobeno i nedodržením evidenční povinnosti, jak tomu bylo v projednávané věci. Rozhodnutí o zajištění má povahu bezprostředního zásahu. Následné řízení pak má povahu konečného rozhodnutí o právním režimu dotčených vybraných výrobků a jejich dalším použití. Účel zajištění a případně i stanovení daně je v projednávané věci stejný – zamezit daňovým únikům (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 11. 2014, čj. 10 Afs 148/2014-70, a v něm uvedenou judikaturu).

[26] Nejvyšší správní soud tyto závěry vlastní předešlé judikatury následuje a doplňuje je ještě následujícími úvahami. Oddělenost obou řízení byla nahlížena z perspektivy procesní, zdůraznit je však vedle toho třeba i perspektivu funkční, která vzájemný vztah těchto řízení dále charakterizuje.

[27] Správa daní je postavena na požadavku a cíli správného zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Základem pro správné zjištění a stanovení daně je řádné či dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem (§ 1 odst. 2, 3 daňového řádu). K tomu, aby byl popsaný cíl naplňován a dosažen, tedy aby byla daň včas stanovena a hned nebo později zaplacena (uhrazena), má daňový subjekt uloženou řadu povinností včetně lhůt stanovených k jejich splnění. To ve všech případech nemusí stačit, a proto zákon vybavuje správce daně též řadou pravomocí k dosažení cíle správy daní pro případ, že by daňový subjekt své povinnosti dobrovolně řádně a včas nesplnil nebo se jejich splnění dokonce vyhýbal, a dosažení cíle by mohlo být ohroženo či zmařeno.

[28] Jedná se o nástroje a postupy procesní sloužící k naplnění hmotného práva (zde splnění daňové povinnosti) a jako takové mohou být uplatňovány jen tam a jen tehdy, existuje-li veřejnoprávní vztah mezi státem a jednotlivcem, tedy správcem daně a daňovým subjektem. V posuzovaném případě je půdorys toho právního vztahu vytvořen zákonem o spotřebních daních jakožto zvláštním daňovým zákonem a daňovým řádem jako předpisem obecným a subsidiárním. Oba zákony mají provazby, neboť žádný z nich neupravuje posuzovaný právní vztah úplně, v obou lze nalézt normy hmotného i procesního práva. Odpověď na otázku , jež je mezi účastníky sporná, je proto nutno hledat komplexní interpretací.

[29] Pokud jde o prekluzivní lhůtu k řízení o propadnutí vybraných výrobků, zákon o spotřebních daních o ní mlčí, což ačkoliv nepřispívá k právní jistotě účastníků řízení, je jevem v celních zákonech běžným (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS). To pochopitelně neznamená, že by bylo možno vést řízení o propadnutí vybraných výrobků bez jakéhokoliv časového omezení. Výše zmíněná funkční perspektiva pohledu na obě procesně oddělená řízení ukazuje vztah jisté akcesority. Procesní oddělenost a nezávislost obou řízení znamená, že (s jistými omezeními stanovenými hlavním řízením) lze řízení (§ 42a zákona o spotřebních daních) zahájit, vést a rozhodnout v něm o zajištění, uvolnění, zabrání či propadnutí vybraných výrobků (§ 42c a § 42d zákona o spotřebních daních) nezávisle na průběhu vyměřovacího či doměřovacího řízení. Obě řízení lze vést paralelně i v časové posloupnosti. Funkční pohled na obě řízení naproti tomu ukazuje, že řízení o zajištění vybraných výrobků (a na něj později navazující řízení o zajištěných výrobcích) je funkčním (zpravidla efektivnějším, ráznějším, donucovacím) nástrojem k dosažení cíle řízení „hlavního“, tedy o zjištění a stanovení daně a zajištění její úhrady. Funkce těchto zajišťovacích nástrojů se neliší od podobných nástrojů, s nimiž operuje daňový řád, jako je např. ručení, zástavní právo, zajišťovací příkaz, atd.

[30] Funkční nástroje tohoto druhu obsahují i jiné procesní řády. Obecně slouží k zajištění dosažení účelu „hlavního“ řízení nezávisle na (ne)součinnosti toho, vůči němuž se řízení vede. Jejich použití je úzce svázáno s tímto řízením a jeho rámcem. Tím je v daňovém řízení mimo jiné časové omezení pravomoci státu stanovit daň, jinak řečeno zánik této pravomoci marným uplynutím zákonem stanovené prekluzivní lhůty. Není-li pro zánik práva (zde pravomoci) možno daň stanovit, tím méně ji vybrat, není možno použít zajišťovací instrumenty k tomu určené, tedy ani vést jakékoliv řízení, jež je odvozeno od daňového řízení a slouží k dosažení jeho cíle, tedy rozhodovat o zabrání či propadnutí vybraných výrobků. Řízení o zajištěných výrobcích není „rámováno“ žádnou vlastní prekluzivní lhůtou, nýbrž nachází se „uvnitř“ základní prekluzivní lhůty pro stanovení daně, jejího počátku, běhu i konce. Takto se pravidlo pro zánik (prekluzi) akcesorických řízení s ohledem na prekluzi řízení hlavních line skrze celý právní řád (srov. např. ručení a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006, č. 1525/2008 Sb. NSS, či Nejvyššího soudu ze dne 25. 2. 2015, sp. zn. 23 Cdo 3490/2014; zajišťovací příkaz a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2017, čj. 5 Afs 83/2017-76; či vazbu a nález Ústavního soudu ze dne 10. 12. 1997, sp. zn. II. ÚS 347/96, č. 155/1997 Sb. ÚS).

[31] U zajišťovacích instrumentů akcesorické povahy je navíc nutné klást důraz na jejich dočasnost, což souvisí i s tím, že řízení o nich má probíhat co možná nejrychleji (rozhoduje-li se o nich v samostatném řízení) tak, aby byla šetřena práva účastníků řízení, zejména právní jistota.

[32] Zbývá ještě odpovědět na kasační námitku stavení běhu prekluzivní lhůty po dobu řízení před soudem. Podle § 148 odst. 4 písm. a) daňového řádu lhůta pro stanovení daně neběží po dobu řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví (srov. rozsudek ze dne 25. 4. 2019, čj. 10 Afs 279/2018-80). Takovým řízením by bylo jistě např. řízení o žalobě proti rozhodnutí, kterým byla stanovena spotřební daň. O takový případ se zde nejedná. Nezávislost a oddělenost řízení o zajištěných vybraných výrobcích od řízení o stanovení daně znamená, že po dobu soudního přezkumu rozhodnutí o zabrání či propadnutí vybraných výrobků se nestaví běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Na danou věc nelze aplikovat ani § 41 s. ř. s. o zvláštním běhu některých lhůt, neboť úprava daňového řádu je pro „věci daní, cel…“ vůči tomu ustanovení speciální. Pravidlo o stavení běhu lhůty ve správním řízení, je-li věc u správního soudu, se uplatní izolovaně, ve shodě s nezávislostí a oddělení obou řízení (vždy ve vlastním řízení – o stanovení daně a o zajištění vybraných výrobků). Nelze tedy dovozovat, že (akcesorické) řízení o zajištění vybraných výrobků, by mělo stavět běh prekluzivní lhůty v (hlavním) řízení o stanovení daně. Argument stěžovatele o tom, že mu v důsledku soudního řízení byl „dočasně odejmut předmět řízení z jeho dispozice, neboť spis je u soudu“ (bod [14]), je zcela lichý a nepřípadný.

[33] Závěry krajského soudu o skutkovém základu sporu, rekapitulované Nejvyšším správním soudem výše (body [1],[2] a upřesněné časovými údaji bod [24]) vycházejí z faktu, že do běhu prekluzivní lhůty pro stanovení spotřební daně nevstoupilo nic, co by její konec ovlivnilo (posunulo). Netvrdil to ostatně ani stěžovatel v žádné fázi řízení. Naopak argumentaci o stavení běhu prekluzivní lhůty pro stanovení daně odvozoval výlučně od soudního přezkumu rozhodnutí o zajištěných vybraných výrobcích. Protože ani ze správního spisu nevyplynulo nic, co by tento skutkový základ zpochybnilo, vycházel z něj při svých právních závěrech i kasační soud. (…)