Vydání 11/2017

(…)

[17] Stěžovatel namítá, že správce daně nebyl oprávněn registrovat ho jako plátce DPH, jelikož toto právo již prekludovalo. Podle stěžovatele správce daně o registraci z moci úřední rozhodl více než 3 roky poté, co mu uplynula zákonná lhůta k podání přihlášky pro registraci k DPH.

[18] Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že podle § 95 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 byla osoba povinná k dani, která se stává plátcem podle § 94 odst. 1, jejíž obrat překročil částku uvedenou v § 6, povinna podat přihlášku k registraci do 15 dnů po skončení kalendářního měsíce, ve kterém překročila stanovený limit. Podle § 6 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 překročil kvalifikovaný obrat pro registraci k DPH ten, jehož obrat za 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhl částku 1 000 000 Kč. V nynější kauze nikdo nezpochybňuje, že stěžovatel obratem za rok 2009 tuto hranici překročil, proto byl povinen do 15. 1. 2010 podat přihlášku k registraci plátce DPH. Stěžovatel tak neučinil.

[19] Důležitým aspektem pro posouzení nynější kauzy je otázka vzniku plátcovství. V tomto ohledu došlo k významným proměnám zákona o DPH. Pokud osoba povinná k dani nesplnila svoji registrační povinnost, stala se podle § 94 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 plátcem až datem účinnosti registrace z moci úřední uvedeným na rozhodnutí o registraci. Správce daně v takovém případě zároveň stanovil v souladu s § 98 zákona o DPH daň náhradním způsobem.

[20] Od 1. 1. 2013 se konstrukce plátcovství zásadně změnila. Osoba povinná k dani se při nesplnění registrační povinnosti stává plátcem ze zákona již překročením kvalifikovaného obratu (od prvního dne druhého měsíce následujícího po měsíci, ve kterém překročila stanovený obrat – viz § 6 odst. 2 zákona o DPH). Současně bylo zrušeno ustanovení o náhradě za neuplatnění daně. Daň se nově vyměří zpětně ode dne, kdy se stala osoba plátcem; za pozdní podání a úhradu daně mohou být plátci uloženy sankce podle § 250 daňového řádu.

[21] Zákon č. 502/2012 Sb., kterým zákonodárce od 1. 1. 2013 změnil dosavadní konstrukci plátcovství v zákoně o DPH, obsahuje též přechodná ustanovení pro ty, kteří se nezaregistrovali k DPH před novelou, tedy před rokem 2013. Podle čl. II. bodu 4 zákona č. 502/2012 Sb. se osoba povinná k dani, která nesplnila povinnost se registrovat podle § 95 odst. 1 nebo § 95 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znění účinném přede dnem 1. 1. 2013, stává ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona (1. 1. 2013) plátcem a je povinna do 15 dnů od tohoto dne podat přihlášku k registraci. Správce daně stanoví daň náhradním způsobem podle § 98 zákona o DPH, ve znění účinném před 1. 1. 2013.

[22] Právě citované přechodné ustanovení čl. II. bodu 4. zákona č. 502/2012 Sb. je předmětem sporu mezi stěžovatelem a žalovaným. Žalovaný zastává názor, že se stěžovatel stal plátcem DPH ze zákona, a to ke dni 1. 1. 2013. Právo registrace podle žalovaného nepodléhá časové limitaci. Naproti tomu stěžovatel tvrdí, že i právo registrace podléhá časovým limitům.

[23] Nejvyšší správní soud považoval otázku časové limitace práva registrovat plátce DPH v této kauze za klíčovou. Proto zaslal žalovanému dne 14. 6. 2017 žádost o poskytnutí stanoviska. Konkrétně žalovanému položil následující otázky:

„“

[24] V podání ze dne 23. 6. 2017 se žalovaný vyjádřil ke všem výše uvedeným otázkám. Podle jeho názoru není správce daně v případě povinné registrace k DPH časově omezen. Žalovaný poukázal na skutečnost, že podle současné právní úpravy se osoba povinná k dani, která překročila rozhodný obrat pro registraci k DPH, stává plátcem ze zákona. Rozhodnutí správce daně o registraci k DPH je pouhým administrativním úkonem. Žalovaný uvedl, že tato konstrukce je plně v souladu s právem EU; v této souvislosti odkázal na rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 22. 12. 2010, C-438/09, Sb. rozh., s. I–14009. Datum registrace proto podle žalovaného nemá vliv na vznik, změnu či zánik daňové povinnosti plátce. Jediná omezení spočívají v tom, že není možné sankcionovat nesplnění registrační povinnosti vzniklé před 1. 5. 2004 a dále zaregistrovat osobu jako plátce dříve než ke dni 1. 1. 2013. Žalovaný připustil, že lhůta pro povinnou registraci k DPH je fakticky omezena též § 35 odst. 2 zákona o DPH, podle kterého se daňové doklady uchovávají po dobu 10 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se plnění uskutečnilo. Správce daně tak podle žalovaného nemůže po uplynutí této lhůty požadovat předložení dokladů, které svědčí o překročení rozhodného obratu pro registraci k DPH. Přestože zpětná registrace není vyloučena, je třeba si podle žalovaného uvědomit, že za některá zdaňovací období s ohledem na lhůtu zakotvenou v § 148 daňového řádu již nebude možné daň stanovit.

[25] Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že právě podaný výklad žalovaného je nepřijatelný, protiústavní a vede k absurdním důsledkům. Bylo by totiž v rozporu se základními principy, na kterých stojí demokratický právní stát, pokud by měl správce daně pravomoc registrovat k DPH ke dni 1. 1. 2013 osobu, která jednorázově překročila rozhodný obrat (§ 95 odst. 1 ve spojení s § 6 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 ve spojení s čl. II. bod 4. zákona č. 502/2012 Sb.). Stejně tak by bylo protiústavní, pokud by snad mohl správce daně čl. II. bod 4. zákona č. 502/2012 Sb. aktivovat a zaregistrovat osobu k DPH zpětně ke dni 1. 1. 2013, s tím, že (snad) bude dle okolností omezen jen § 35 odst. 2 zákona o DPH, tedy desetiletou lhůtou pro uchovávání daňových dokladů.

[26] Účelem práva je zjednat spravedlnost, dostat fakticitu do souladu s požadavky právních norem, ale též nastolit právní jistotu. Tyto jednotlivé účely mohou být někdy v protikladu. Proto právo používá mimo jiné čas jako nejvýznamnější objektivní (mimovolní) právní skutečnost a s jeho plynutím spojuje právní následky. Kdyby tomu tak nebylo, nemohla by společnost řádně fungovat nebo se dále rozvíjet, neboť veškeré právní akty či úkony by mohly být stále relativizovány a zpochybňovány.

[27] Zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou proto vždy limitovány během času. Stejně tak je během času podmíněna i náprava nepravostí, protiprávností, uvedení stavu faktického do souladu s požadavky práva. Výklad zákona o DPH, jak ho předestřel žalovaný, směřuje k opaku a vytváří zvláštní skupinu situací, v nichž zásahy státu do právní sféry fyzických a právnických osob nepodléhají časové limitaci. Takovýto výklad ohrožuje právní jistotu a oprávněná očekávání adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy).

[28] Nezbytnou podmínkou výkonu státní moci v podmínkách demokratického právního státu je podřízení státní moci obecným pravidlům právního řádu. Proto ani při zásazích do práv a povinností v oblasti daňové nemohou jednat státní orgány bez omezení. Právě stanovení doby, během níž lze z moci úřední registrovat osobu k platbě DPH, je významným limitem uplatňování státní moci proti adresátům práv a povinností. Institut časově podmíněného uplatnění výkonu státní moci přináší do společnosti stabilitu a jistotu. Umožňuje adresátům práv a povinností lépe plánovat si své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času již proti nim nelze určitý nárok uplatnit. nebo promlčení nejsou v tomto pojetí samoúčelné, ale naopak reflektují přirozený běh ekonomického života jako takového (srov. přiměřeně rozsudek ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, body [15]–[20]).

[29] Obdobný názor zastává i Ústavní soud, podle něhož je smyslem právního institutu lhůty „“ (nález ze dne 17. 12. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 33/97, N 163/9 SbNU 399, č. 30/1998 Sb.).

[30] Nejvyšší správní soud proto musel odmítnout jako protiústavní názor žalovaného, že by snad mohl registrovat k platbě DPH daňové subjekty na základě skutečností nastalých kdykoliv v minulosti, resp. kdykoliv počínaje 1. 5. 2004 (nabytí účinnosti zákona o DPH).

[31] Nelze souhlasit ani s tezí žalovaného, že registrace samotná nemá pro stěžovatele nepříznivé dopady, neboť ve vztahu k DPH, jejíž stanovení již bylo prekludováno, nebude správce daně takové daně vymáhat. Ve skutečnosti bude muset stěžovatel v důsledku registrace k DPH snášet případné nepříznivé důsledky plynoucí z dodatečné registrace učiněné správcem daně v roce 2013. Nepříznivé důsledky spočívají v tom, že DPH za období, kde stanovení daně ještě není prekludované, bude doplácet zpětně způsobem podle čl. II. přechodných ustanovení, bodu 4 věty druhé zákona č. 502/2012 Sb.

[32] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že registrace DPH má toliko povahu. Stěžovatel se vskutku stal plátcem ze zákona, a to v souladu s požadavky čl. II. bodu 4 zákona č. 502/2012 Sb. ke dni 1. 1. 2013. Jinou otázkou však je, zda může o registraci správce daně rozhodnout . Nejvyšší správní soud vychází ze shora podaných premis o časové podmíněnosti zásahů státní moci do sféry práv a povinností adresátů právních norem. Tyto premisy vedou Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru, že po uplynutí zákonem stanovené lhůty zaniká právo správce daně napravit protiprávní situaci, vyvolanou daňovým subjektem, který nesplnil povinnost se registrovat k DPH. Pokud by snad zákon žádnou lhůtu pro registraci neobsahoval, vedlo by to k protiústavní mezeře v zákoně.

[33] Nejvyšší správní soud proto dále zvažoval, zda zákon o DPH nebo daňový řád lhůtu pro správce daně v tomto směru obsahuje.

[34] K tomu je třeba předeslat, že ve vztahu k dalšímu výkladu je nutno rozlišovat osoby, které opakovaně překračují zákonem stanovený obrat, na straně jedné, a osoby, které obrat rozhodný pro vznik plátcovství DPH překročí jednorázově, aniž by v následujících obdobích jejich obrat nadále překračoval zákonem stanovenou hranici 1 000 000 Kč, na straně druhé. U prvé skupiny osob nemají zde podané úvahy větší význam; dokud je hranice obratu překračována, nemůže ani začít plynout časová lhůta k provedení registrace z moci úřední, neregistroval-li se daňový subjekt sám. Jiná je ale situace, pokud daňový subjekt překročí hranici obratu . Tak se to stalo i v tomto případě. Stěžovatel překročil rozhodný obrat pro registraci k DPH jen za období leden až prosinec 2009. Žádné nároky ve vztahu k DPH neuplatňoval, jako plátce DPH se nechoval. Stejně tak k němu nepřistupovala jako k plátci DPH až do sklonku roku 2013 ani státní správa, byť správce daně měl již od roku 2010 k ruce veškeré informace, které na překročení rozhodného obratu v roce 2009 ukazovaly.

[35] Stěžovatel se předně domáhal aplikace § 148 odst. 1 daňového řádu. Podle něj „[d]“

[36] Zde se Nejvyšší správní soud shoduje s žalovaným, že samotný § 148 odst. 1 daňového řádu na časovou limitaci registrovat plátce DPH aplikovat nelze. Text § 148 odst. 1 hovoří o prekluzi veřejného subjektivního práva správce daně stanovit daň. Ke stanovení daně dochází až v daňovém řízení (§ 134 násl.), které je nutné odlišit od řízení registračního (§ 125 až § 131). Ostatně důvodová zpráva k daňovému řádu uvádí, že „[r]“ (viz vládní návrh zákona o dani z přidané hodnoty ze dne 20. 10. 2003, tisk č. 496/0, Poslanecká sněmovna, IV. volební období, digitální repozitář, www.psp.cz).

[37] Vlastní daňové řízení je vymezeno až v části třetí, hlavě III., § 134 daňového řádu, jakožto řízení v rámci správy daní, při kterém se zjišťuje a stanovuje daň ve všech stádiích upravených daňovým řádem. Daňové řízení se skládá z dílčích řízení, mezi něž patří řízení nalézací, tedy řízení směřující ke správnému stanovení daně. Nalézací řízení je pak samostatně upraveno v hlavě IV. daňového řádu, která se dále rozděluje na tři díly upravující řízení vyměřovací, doměřovací a společná ustanovení pro nalézací řízení. Ve společných ustanoveních pro nalézací řízení se nachází § 148 daňového řádu o lhůtách pro stanovení daně. Ze systematického výkladu tedy vyplývá, že uvedená v § 148 daňového řádu se nevztahuje na řízení registrační.

[38] Na registraci daňové povinnosti proto nelze samotný § 148 daňového řádu aplikovat.

[39] Žalovaný a krajský soud však nesprávně vyložili § 20 odst. 2 daňového řádu, kterým argumentuje stěžovatel. Podle tohoto ustanovení „[d]“. Toto ustanovení časově limituje povinnosti daňového subjektu nejen ke daně, ale i k jejímu . Tato norma je tedy evidentně širší a zahrnuje nejen řízení nalézací, ale i všechna další řízení směřující ke správnému zjištění daně. Registrační řízení bezesporu směřuje ke správnému zjištění daně, což plyne již z definice § 1 odst. 2 daňového řádu („“).

[40] Ustanovení § 20 odst. 2 daňového řádu tedy připouští, aby se jej dovolávaly daňové subjekty též v řízení registračním. Tato norma tak směřuje k časovému omezení registrace osoby, které vznikla povinnost platit DPH, jen po tu dobu, kdy lze ještě stanovit DPH v souladu s § 148 odst. 1 daňového řízení.

[41] Ustanovení § 20 odst. 2 nestanoví nějakou samostatnou lhůtu pro provedení registrace, ale souvisí se lhůtou pro stanovení daně. Jen ve lhůtě pro stanovení daně musí daňový subjekt strpět postupy a jiné úkony správce daně, včetně registračního řízení. Po uplynutí této lhůty již daňový subjekt nemá ve vztahu ke správci daně povinnosti, a správce daně ztrácí právo provést registraci DPH.

[42] Otázkou je, k jakému zdaňovacímu období se má časové omezení registračního řízení podle § 20 odst. 2 daňového řádu vztahovat. Evidentní je, že toto období se nemůže počítat od roku 2009, protože v roce 2009 ještě stěžovatel plátcem DPH nebyl, za žádné období roku 2009 mu nevznikla ani povinnost DPH odvádět.

[43] Stěžovatel měl povinnost podat registraci k DPH do 15. 1. 2010, neboť v prosinci 2009 překročil rozhodný obrat (§ 6 odst. 2 a § 95 odst. 1 zákona o DPH, ve znění do 31. 12. 2012). Časově nejbližší zdaňovací období DPH tak bylo pro stěžovatele, jehož obrat za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč, . Proto právě k daňové povinnosti za první kalendářní čtvrtletí roku 2010 směřuje omezení správce daně provést registraci DPH na základě překročení rozhodného obratu v roce 2009 (§ 20 odst. 2 daňového řádu). [Třeba připomenout, že podle § 99 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2012 bylo zdaňovacím obdobím kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000 Kč; pokud však obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000 Kč, byl zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc (§ 99 odst. 2).]

[44] Nejvyšší správní soud si je vědom toho, že stěžovatel se v důsledku pozdější zákonné změny stal plátcem DPH až ke dni 1. 1. 2013 (čl. II. bod 4 zákona č. 502/2012 Sb.). To však neznamená, že by se měla lhůta dle § 20 odst. 2 daňového řádu vztahovat až k prvnímu zdaňovacímu období v roce 2013. Takovýto výklad by totiž zcela eliminoval jakýkoliv rozumný účinek běhu lhůty pro registraci plátce. Při řádné práci daňové správy mohl být stěžovatel zaregistrován z moci úřední v průběhu roku 2010; již v roce 2011 by pak mohl registraci zrušit, neboť jeho další obrat nepřesáhl za leden až prosinec 2010 částku 1 000 000 Kč (§ 106 odst. 1 zákona o DPH). Výklad navazující § 20 odst. 2 daňového řádu až na daňovou povinnost za první kalendářní čtvrtletí roku 2013 by umožnil registraci i takového subjektu, který jednorázově překročil zákonnou hranici obratu například za rok 2004; registrovat by ho pak mohl dle tohoto výkladu správce daně třebas i za dvanáct let poté, v roce 2016.

[45] V případě registrace povinné správce daně pouze deklaruje právní stav, který nastal přímo ze zákona, a to vždy k datu, kdy zákonem předvídaná skutečnost nastala, tj. i zpětně. Nejvyšší správní soud nijak nezpochybňuje nespornou deklaratornost rozhodnutí o registraci plátce DPH, jak to již detailně vysvětlil Soudní dvůr EU v rozhodnutí ve věci (shodně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 7. 2014, čj. 8 Afs 59/2013-33, č. 3124/2014 Sb. NSS). Z rozhodnutí ve věci však v žádném případě nevyplývá pravomoc správce daně učinit registrační rozhodnutí v neomezené lhůtě. Otázka časové limitace pravomoci registrace plátce DPH není řešena na úrovni práva EU, ale v rámci principu procesní autonomie členských států je ponechána plně na právu členských států (šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně o této otázce zcela mlčí).

[46] Zanikla-li pravomoc správce daně registrovat daňový subjekt k DPH, hledí se na něj, jako by nikdy plátcem DPH nebyl. Jinými slovy, protiprávní situaci se nepodařilo správci daně napravit včas a v zákonné lhůtě, proto nelze vůči daňovému subjektu vyvozovat žádné další negativní následky spojené s porušením jeho povinnosti k DPH se registrovat.

[47] Nejvyšší správní soud dále zvážil, zda lhůta podle § 20 odst. 2 daňového řádu ve vztahu k právu registrace opravdu neúspěšně proběhla. V souladu se shora podanými východisky své závěry Nejvyššího správního soudu váže ke lhůtě stanovit DPH za první čtvrtletí roku 2010.

[48] Podle § 264 odst. 4 daňového řádu „[b] [daňového řádu (1. 1. 2011)]“

[49] Ve stěžovatelově případě pro vyměření DPH za první čtvrtletí roku 2010 je třeba posuzovat podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném ke dni 31. 12. 2010 nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let . Počátek běhu lhůty pro vyměření (stanovení) DPH za první čtvrtletí roku 2010 tedy je 31. 3. 2010 (konec kalendářního čtvrtletí leden – březen 2010). Protože běh lhůty pro vyměření DPH neskončil do dne nabytí účinnosti daňového řádu, řídí se další běh a délka lhůty počínaje 1. 1. 2011 daňovým řádem. Ten nicméně délku lhůty nezměnil. Podle § 148 odst. 1 daňového řádu „[]“. Lhůta ke stanovení DPH podle § 148 odst. 1 daňového řádu uplynula dnem 31. 3. 2013. Registrace tedy proběhla po lhůtě dle § 20 odst. 2 daňového řádu ve spojení s § 148 odst. 1 daňového řádu.

[50] Ze shora citovaného § 264 odst. 4 daňového řádu plyne, že úkony správce daně při běhu dříve započaté lhůty se počínaje 1. 1. 2011 posuzují podle daňového řádu. Podle § 148 odst. 3 daňového řádu byla-li před uplynutím lhůty pro stanovení daně , běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. V roce 2011 byly stěžovateli doručeny jen dva korespondenční lístky, oba velmi obecné, které nelze považovat za výzvu k podání řádného daňového tvrzení. Ostatně z těchto korespondenčních lístků v roce 2011 nic nevzešlo, a úkony správce daně na konci roku 2013 tak byly reálně prvními kroky směřujícími k registraci stěžovatele jako plátce DPH. Úkony na podzim 2013 však správce daně činil po uplynutí prekluzivní lhůty podle § 20 odst. 2 daňového řádu.

[51] Právo registrovat stěžovatele tedy zaniklo a správce daně jej registroval po lhůtě dle § 20 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se tedy pro nadbytečnost nezabýval zbylými stížnostními body.