4218/2021
Daňové řízení: lhůta pro placení daně po zápisu zástavního práva do veřejného registru; šestiletá prekluzivní lhůta pro placení daně
Daňové řízení: lhůta pro placení daně po zápisu zástavního práva do veřejného registru; šestiletá prekluzivní lhůta pro placení daně
k § 160 odst. 1, 3, 5 a 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákonů č. 458/2011 Sb. a č. 344/2013 Sb. (v textu jen „daňový řád“)
I. Ustanovení § 160 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, nelze vykládat tak, že po zápisu zástavního práva do veřejného registru běží nepřetržitá lhůta pro placení daně v délce 30 let; odst. 6 citovaného ustanovení je k odst. 5, nikoli však k odst. 1 citovaného ustanovení.
lex specialis
II. Právo správce daně vybrat daňový nedoplatek, který je zajištěn zástavním právem, zaniká za 30 let od data, kdy bylo zapsáno. Tato doba správci daně svědčí pouze tehdy, pokud v rámci šestileté prekluzivní lhůty pro placení daně dle § 160 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, učinil
relevantní
úkon předvídaný v § 160 odst. 3 citovaného zákona. (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2021, čj. 5 Afs 90/2020-40)
Prejudikatura:
č. 3454/2016 Sb. NSS.Věc:
M. V. proti Finančnímu úřadu pro Jihomoravský kraj o prekluzi daňových nedoplatků, o kasační stížnosti žalobce.Kasační stížností se žalobce (stěžovatel) domáhal zrušení rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 2. 2020, čj. 62 Af 99/2017-74, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 10. 2017. Tímto rozhodnutím – exekučním příkazem na prodej movitých věcí (dále jen „exekuční příkaz“), žalovaný podle § 178 odst. 1 a odst. 5 písm. f) a § 218 daňového řádu, s použitím občanského soudního řádu, nařídil daňovou exekuci prodejem nemovitých věcí k vymožení daňového nedoplatku včetně úroku z prodlení a exekučních nákladů v celkové výši 4 719 903 Kč. Předmětem
exekuce
byly nemovité věci – pozemek p. č. X o výměře 388 m2 (zahrada) a pozemek p. č. Y o výměře 316 m2 (zastavěná plocha a nádvoří), jehož součástí byla rozestavěná stavba. V žalobě stěžovatel především namítal prekluzi daňových nedoplatků uvedených ve výkazu nedoplatků, na jehož základě byl exekuční příkaz vydán, uvedených pod bodem 1 až 24; dále namítl, že při nahlížení do daňového spisu u žalovaného dne 16. 11. 2017 zjistil, že spis k dani z přidané hodnoty neobsahuje listiny (platební výměry), o něž se nedoplatky opírají; poukázal na to, že doposud nebyly tyto platební výměry nalezeny, a má tedy za to, že neexistují, nelze proto nepodložené nedoplatky ve výkazu nedoplatků uvádět a nelze na jejich základě vydat exekuční příkaz. Dále namítl, že nemovité věci v jeho vlastnictví jsou neprodejné a vydání exekučního příkazu je v rozporu se zásadou hospodárnosti. Uvedl, že
exekuce
na prodej nemovitých věcí byly nařízeny exekučními příkazy vydanými správcem daně již dříve; tato exekuční řízení však byla rozhodnutími žalovaného následně zastavena, neboť bylo zjištěno, že se jedná o nemovitosti neprodejné; poukázal na to, že dne 27. 1. 2014 žalovaný požádal o provedení aktuálního cenového posouzení dotčených nemovitostí; neprodejnost nemovitostí stále trvá. Krajský soud neshledal námitky stěžovatele důvodné a žalobu zamítl; při posouzení sporné otázky skutkových podkladů pro vydání exekučního příkazu vycházel především z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, čj. 5 Afs 342/2017-40, podle kterého je soud v rámci rozhodování o žalobě proti exekučnímu příkazu povinen přezkoumat rovněž výkaz nedoplatků, který je zákonným podkladem pro vydání exekučního příkazu (exekučním titulem); v daném případě především co se týče údajů o jednotlivých nedoplatcích, neboť k tomu směřovaly námitky stěžovatele, který zpochybňoval samotnou existenci platebních výměrů.
Vzhledem k tomu, že předložený spisový materiál neobsahoval jednotlivé platební výměry, krajský soud se v rámci provedeného dokazování při jednání zabýval tím, zda žalovaný naplnil zákonné podmínky pro vydání exekučního příkazu. Konstatoval přitom, že pokud stěžovatel spatřuje vadu napadeného rozhodnutí, resp. postupu žalovaného v exekučním řízení, v tom, že daňový spis v době nahlížení neobsahoval rozhodnutí uvedená ve výkazu nedoplatků (a v totožné podobě v napadeném rozhodnutí), nemůže být s takovým argumentem úspěšný, neboť z právní úpravy ani z judikatury neplyne, že by skutkovým podkladem exekučního příkazu měly být přímo i jednotlivé platební výměry; řádným skutkovým podkladem napadeného rozhodnutí (exekučního příkazu) je v tomto případě výkaz nedoplatků. Krajský soud současně připustil, že pokud je namítána věcná nesprávnost údajů dle ADISu vykázaných nedoplatků, a tím vygenerovaného výkazu nedoplatků, musí být žalovaný připraven vznik a výši nedoplatku doložit. V rámci ústního jednání žalovaný existenci platebních výměrů dostatečně prokázal předložením zrekonstruovaného daňového spisu. Krajský soud po provedeném dokazování konstatoval, že podklady pro výkaz nedoplatků jsou dostatečně určitě a nezaměnitelně identifikovány, aby jejich existenci bylo možno ověřit; tvrzení stěžovatele o neexistenci platebních výměrů bylo provedeným dokazováním dle krajského soudu vyvráceno.
Pokud jde o námitku
prekluze
, krajský soud vzal za prokázané, že penále vzniklo dle jednotlivých doložených platebních výměrů na základě neuhrazení (resp. pozdního uhrazení) daně z přidané hodnoty za zdaňovací období měsíců října 1995 až prosince 1995, ledna 1996 až prosince 1996, dále ledna 1997 až října 1997 a daně z příjmů za zdaňovací období roku 1995. Krajský soud odkázal na relevantní
právní úpravu obsaženou v § 70 a § 72 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, potažmo v § 160 daňového řádu, dle kterého může k zajištění daňové pohledávky a jejího příslušenství správce daně zřídit rozhodnutím zástavní právo; takové právo správci daně v případě stěžovatele prokazatelně svědčilo, což bylo rovněž při jednání prokázáno a doloženo. Dle názoru krajského soudu § 160 daňového řádu umožňuje, aby v rámci objektivní a subjektivní lhůty pro placení daně správce daně zřídil (za předpokladu splnění všech zákonem stanovených podmínek) zástavní právo k zajištění daňového nedoplatku, a tím se pravidla pro běh a počítání této lhůty změní; tímto úkonem si dle krajského soudu správce daně prodlouží možnost k vymožení daně o dalších 30 let, aniž by bylo třeba v rámci této lhůty vždy po šesti letech běh této lhůty dalším kvalifikovaným úkonem „znovu obnovit“ (teoreticky tedy může jít ve výsledku o dobu až 50 let, po kterou správci daně může svědčit právo vymoci daňový nedoplatek). Dle krajského soudu se v § 160 odst. 6 daňového řádu jedná o speciální pravidlo, resp. výjimku z pravidel plynutí a počítání prekluzivní lhůty pro placení daně. V této souvislosti krajský soud podpůrně odkázal na § 148 odst. 6 daňového řádu, podle kterého, přestože podle § 148 odst. 5 daňového řádu lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1, tak v důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
Krajský soud následně dospěl k závěru, že rozhodnutí o zřízení zástavního práva k zajištění nedoplatků na penále ze dne 1. 11. 2007 s účinky ke dni 4. 12. 2007, vyvolalo účinky speciálního režimu – třicetileté lhůty od zápisu do katastru nemovitostí. Na základě tohoto rozhodnutí, které bylo stěžovateli doručeno dne 2. 11. 2007, tak právo vybrat a vymáhat tyto nedoplatky zanikne až uplynutím 30 let po tomto zápisu. Byl-li tedy v roce 2017 vydán napadený exekuční příkaz, byl vydán v rámci této třicetileté lhůty. Námitka, že zaniklo právo žalovaného vybrat a vymoci nedoplatky na penále, neshledal krajský soud důvodnou.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítal nesprávné posouzení právní otázky ve vztahu k zániku práva vybrat daň dle § 160 daňového řádu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a dále tvrdil, že skutková zjištění krajského soudu nemají oporu ve spise [§ 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.]. Rovněž tvrdil, že se krajský soud v rámci svého rozhodnutí nikterak nevypořádal se skutečností, že ke dni vydání žalobou napadeného exekučního příkazu neexistovaly podklady pro toto rozhodnutí a s nepřezkoumatelností výkazu nedoplatků a exekučního příkazu, proto je rozsudek nepřezkoumatelný [§ 103 písm. d), s. ř. s.].
Dle stěžovatele z § 160 daňového řádu vyplývá, že právo vybrat a vymáhat nedoplatek zaniká ve lhůtě 6 let, pokud v dané době nedojde k učinění úkonů přerušujících běh lhůty pro placení daně dle odst. 3 tohoto ustanovení (subjektivní lhůta); v odstavci 5 je potom upravena objektivní lhůta pro zánik práva vybrat a vymáhat nedoplatek, která činí 20 let, a to s výjimkou dle odst. 6, která dle stěžovatele pouze prodlužuje objektivní prekluzivní lhůtu na 30 let a mění její počátek v případě zřízení zástavního práva, jako tomu bylo v tomto případě.
Dle stěžovatele krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že lhůta 30 let nenahrazuje pouze objektivní lhůtu 20 let, ale současně dovodil, že v případě zřízení zástavního práva se subjektivní lhůta 6 let v podstatě neuplatní a správce daně v uvedené lhůtě 30 let není povinen činit jakékoli úkony. Tento svůj závěr krajský soud odůvodňuje zejména odkazem na důvodovou zprávu k § 160 daňového řádu. Dle stěžovatele však takovýto výklad neodpovídá znění uvedeného ustanovení, a přestože nelze důvodovou zprávu považovat za jakkoli závaznou, nevyplývá tento závěr dle stěžovatele ani z její soudem citované části.
Závěr krajského soudu o tom, že lhůta 30 let je výjimkou z pravidel o běhu lhůt, a to pro běh lhůty subjektivní i objektivní, dle stěžovatele nemá oporu ve znění zákona, jedná se dle stěžovatele o neodůvodněný výklad ve prospěch správce daně. Stěžovatel již v rámci řízení před krajským soudem poukazoval na to, že v případě možnosti dvojího výkladu ustanovení veřejného práva je nezbytné aplikovat výklad pro daňový subjekt příznivější. Přestože je stěžovatel přesvědčen, že lhůta 30 let pouze prodlužuje objektivní lhůtu 20 let a nikterak nezasahuje do subjektivní lhůty 6 let, je nutné k dané věci přistupovat tak, že výklad stěžovatele je výkladem přinejmenším možným a již jen z tohoto důvodu musí mít přednost před výkladem, kterého užil krajský soud v napadeném rozhodnutí.
Stěžovatel poukazuje na to, že výkaz nedoplatků pod položkami č. 1 až č. 24 uvádí nedoplatky na dani z přidané hodnoty, s výjimkou č. 13, který se vztahuje k dani z příjmů, kdy ve vztahu k těmto nedoplatkům byly ze strany žalovaného dle jeho sdělení provedeny následující úkony: zřízeno zástavní právo k nemovitým věcem, vydáno dne 1. 11. 2007; vydán exekuční příkaz na přikázání pohledávky z účtu, a to dne 27. 3. 2014. Mezi jednotlivými úkony žalovaného tak ve vztahu k nedoplatkům uvedeným pod položkami č. 1-24 výkazu nedoplatků uplynulo více než 6 kalendářních let. Stěžovatel trvá na svém v žalobě uplatněném závěru, že došlo k zániku práva vybrat a vymáhat nedoplatky uvedené pod č. 1–24 ve výkazu nedoplatků, na jehož základě byl vydán žalobou napadený exekuční příkaz, neboť ve vztahu k nim marně uplynula
prekluzivní lhůta
pro placení daně dle § 160 odst. 1 daňového řádu. Jestliže došlo k zániku práva vybrat a vymáhat nedoplatky uvedené pod č. 1–24 ve výkazu nedoplatků, nemohl být na základě takovéhoto výkazu nedoplatků vydán ani exekuční příkaz na prodej nemovitých věcí ze dne 18. 10. 2017, resp. měl být krajským soudem zrušen. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti; rozsudek krajského soudu považuje za správný. Poukázal na právní úpravu, z níž jednoznačně vyplývá, že účinky zástavního práva zřízeného podle § 70 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků rozhodnutím správce daně ze dne 29. 10. 2007 odeslaným dne 1. 11. 2007 a doručeným dne 2. 11. 2007, které nabylo právní moci dne 4. 12. 2007, stále trvají a právo vybrat a vymáhat jím zajištěné nedoplatky se nepromlčuje ani nezaniká po dobu třiceti let od jeho zápisu do katastru nemovitostí. Pro úplnost žalovaný dodává, že uvedené účinky by zástavní právo mělo i tehdy, pokud by bylo podle § 72 zákona o správě daní a poplatků zřízeno k zajištění již promlčených nedoplatků, u kterých by však dlužník nenamítl jejich promlčení do nabytí právní moci rozhodnutí o zřízení zástavního práva.
Dle žalovaného při interpretaci § 160 daňového řádu prostřednictvím jazykové, logické a systematické metody výkladu práva nelze než dospět k závěru, že odstavec šestý, který zakončuje celý § 160 daňového řádu, obsahuje výjimku ze standardní šestileté lhůty a zároveň maximální dvacetileté lhůty pro placení daně v případě, že je nedoplatek tak, jak je definovaný v § 153 daňového řádu, platně zástavním právem zajištěn. Dle žalovaného není pravdou, že by výklad provedený stěžovatelem byl obecně pro daňový subjekt příznivější, neboť by mu zkracoval možnou lhůtu dobrovolné úhrady nedoplatku, příp. maximální lhůtu k povolení posečkání (srov. § 156 odst. 5 daňového řádu), a nutil tak správce daně co nejrychleji realizovat nucený výkon zástavního práva či exekuci prodejem nemovitých věcí i v situacích, kdy chce daňový subjekt své nedoplatky dobrovolně postupně zcela uhradit. Žalovaný poukázal na to, že i zástavní právo zřízené podle daňového řádu působí na trvání práva správce daně vybrat a vymáhat nedoplatek způsobem, že brání nástupu účinků
prekluze
po celou dobu, co trvá. Právo správce daně vybrat a vymáhat takto zajištěný nedoplatek pak zaniká uplynutím 30 let po zápisu zástavního práva do katastru nemovitostí. Jinými slovy, existuje-li zástavní právo, pak právo vybrat a vymáhat nedoplatek zajištěný zástavním právem zaniká až uplynutím 30 let po zápisu tohoto práva do katastru nemovitostí. Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(…)
[34] Podle § 160 odst. 1 daňového řádu nelze nedoplatek vybrat a vymáhat po uplynutí
lhůty pro placení daně, která činí 6 let
. Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že zákonem je stanovená lhůta pro placení daně 6 let
; jinou lhůtu pro placení daní daňový řád nezná. Není přitom pochyb o tom, že k uplynutí lhůty je správce daně povinen přihlížet z úřední povinnosti, ani o tom, že tato lhůta je lhůtou prekluzivní a lhůtou hmotněprávní.[35] Délku této (subjektivní) prekluzivní lhůty 6 let je možno ovlivnit úkony, které běh lhůty přeruší (v důsledku čehož se lhůta prodlouží); tyto jsou vyjmenovány v § 160 odst. 3 daňového řádu. Jsou-li tyto úkony správcem daně učiněny, běží nová 6letá lhůta pro placení znovu ode dne následujícího po dni učinění úkonu. Lhůtu lze takto opakovaně přerušovat až do uplynutí objektivní lhůty dle § 160 odst. 5 a 6 daňového řádu. Běh lhůty ovlivňují též úkony, které jsou způsobilé běh 6leté lhůty stavit; tyto jsou pak uvedeny v § 160 odst. 4 daňového řádu. Pro posouzení nyní projednávané věci jsou nepodstatné.
[36] Podle § 160 odst. 5 daňového řádu „
lhůta pro placení daně končí nejpozději uplynutím 20 let od jejího počátku podle odstavce 1, s výjimkou nedoplatku zajištěného podle odstavce 6 tohoto ustanovení
“. Podle § 160 odst. 6 daňového řádu, „je-li nedoplatek zajištěn zástavním právem, které se zapisuje do příslušného veřejného registru,
zaniká právo vybrat a vymáhat nedoplatek
uplynutím 30 let po tomto zápisu
“. Uvedená ustanovení nestanoví žádnou zvláštní jinou lhůtu pro placení daně
, ale toliko lhůtu, v níž ještě lze nedoplatek vymáhat. [37] Krajský soud dospěl ke správnému závěru, že zákon umožňuje, aby v rámci základní lhůty pro placení daně správce daně zřídil (za předpokladu splnění všech zákonem stanovených podmínek) zástavní právo k zajištění daňového nedoplatku, a tím se pravidla pro běh a počítání této lhůty změní. Nelze však již souhlasit s tím, že „
tímto úkonem si správce daně prodlouží možnost k vymožení daně o dalších 30 let, aniž by bylo třeba v rámci této lhůty vždy po šesti letech běh této lhůty dalším kvalifikovaným úkonem znovu obnovit
“.[38] Není zřejmé, na základě jakých úvah krajský soud dospěl (v bodě 50) k následujícímu závěru: „
Výjimku z výše uvedených pravidel o běhu lhůty pro placení daně však představuje pravidlo o běhu lhůty k placení daně u nedoplatku, který je zajištěn zástavním právem zapsaným do katastru nemovitostí (či do jiné evidence); zde má správce daně možnost vybrat daň do 30 let od zápisu zástavního práva do příslušné evidence
“.
[39] Nejvyšší správní soud odkazuje na k § 160 odst. 5 daňového řádu. Hodlal-li by zákonodárce stanovit prekluzivní lhůtu (bez dalšího) pro případ zajištění nedoplatku zástavním právem v délce 30 let, musel by tak učinit již v § 160 odst. 1 daňového řádu (např. je-li nedoplatek zajištěn zástavním právem, lhůta pro placení daně činí 30 let). K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. již v rozsudku ze dne 7. 1. 2021, čj. 8 Afs 73/2019-84, nebo ze dne 4. 6. 2021, čj. 5 Afs 337/2020-64).
relevantní
část důvodové zprávy k § 160 daňového řádu, která se vztahuje k odst. 6 citovaného ustanovení: „V odstavci 5 stanoví maximální možnou délku lhůty pro placení daně na 20 let. Je tak objektivně garantována právní jistota,
že do 20 let budou platební vztahy mezi správcem daně a dlužníkem vyrovnány
. Výjimka
z tohoto pravidla
je pak zakotvena v odstavci 6. Zákon v odstavci
6 stanoví třicetiletou lhůtu
k prekluzi práva vybírat či vymáhat nedoplatek, pokud je takový nedoplatek zajištěn zástavním právem na nemovitostech, které je zapsáno v příslušné evidenci
.“ Pokud krajský soud dovozuje z uvedeného textu výjimku z pravidla
, je třeba konstatovat, že se nejedná o žádnou výjimku z pravidla pro běh lhůty k placení daně, která je jednoznačně stanovena v § 160 odst. 1 daňového řádu, ale jedná se o výjimku z pravidla obsaženého v odst. 5. Jakoukoli návaznost na základní prekluzivní šestiletou lhůtu Nejvyšší správní soud z uvedeného textu nedovodil; tak by bylo možno dovozovat, pokud by se mělo jednat o
výjimky z pravidel
v odst. 1 a 5. Lze tak uzavřít, že § 160 odst. 6 daňového řádu nelze vykládat tak, jak to učinil krajský soud, tedy, že po zápisu zástavního práva do veřejného registru běží nepřetržitá lhůta pro placení daně v délce 30 let. Naopak se jedná o úpravu maximální doby, po kterou lze na základě § 160 odst. 3 daňového řádu „prodlužovat“ lhůtu k vybrání a vymáhání příslušného nedoplatku. Jinými slovy, § 160 odst. 6 daňového řádu je lex specialis
[40] Pokud krajský soud na podporu své argumentace odkázal na § 148 odst. 6 daňového řádu, učinil tak zcela nepřípadně. Krajský soud dovodil, že přestože podle § 148 odst. 5 daňového řádu lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku podle odstavce 1, tak v důsledku jednání, které bylo předmětem pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu, lze daň stanovit do konce druhého roku následujícího po roce, v němž nabylo rozhodnutí soudu právní moci, bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.
[41] Maximální délka prekluzivní lhůty pro stanovení daně je dle § 148 odst. 5 daňového řádu deset let. Po uplynutí této desetileté lhůty již nelze její běh prodlužovat, přerušovat ani stavit, její běh je u konce a není mechanismu, jak její běh obnovit. Daňový řád v § 148 odst. 6 a 7 zcela nově (na rozdíl od předchozí úpravy v zákoně o správě daní a poplatků)
umožnil stanovení daně i po uplynutí desetileté lhůty
, a to ve dvou případech. Jednak tehdy, bylo-li vydáno pravomocné rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu; v takovém případě je lhostejné, zda již desetiletá prekluzivní lhůta
uplynula. Daň lze v těchto případech stanovit bez ohledu na uplynutí zákonné lhůty, a to do 2 let od právní moci soudního rozhodnutí. Stanovit daň bez ohledu na uplynutí lhůty pro stanovení daně lze rovněž tehdy, podá-li již po uplynutí lhůty pro stanovení daně daňový subjekt řádné daňové tvrzení a současně daň uhradí za účelem zániku trestnosti z důvodu účinné lítosti (§ 148 odst. 7). Tyto výjimky mají však své specifické opodstatnění. Podle uvedených ustanovení správce daně daň stanoví a platbu přijme, resp. umožní
daňovému subjektu zaplacení daně
i po uplynutí prekluzivní lhůty 10 let. Např. k zániku trestnosti účinnou lítostí, kterou trestní zákoník presumuje, nedojde, pokud by pachatel daň neuhradil či ji uhradil jen zčásti. V opačném případě by nastala situace, kdy se daňový subjekt v důsledku své účinné lítosti rozhodl podat daňové tvrzení a daň uhradit, správce daně by ji však nemohl stanovit ani platbu přijmout právě pro uplynutí prekluzivní lhůty pro její stanovení. Smysl a účel právní úpravy v § 148 odst. 6 a 7 a § 160 odst. 6 daňového řádu je zcela odlišný a nelze je zaměňovat či aplikovat promiscue
.[42] Zákonodárce stanovil k uhrazení dluhu zajištěného zástavním právem na nemovitosti daňového dlužníka velmi dlouhou dobu (30 let). Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zřízení zástavního práva je vrchnostenským aktem na majetku daňového subjektu, který je vážným zásahem do jeho poměrů, neboť majetek je zpravidla nejen užíván k uspokojení vlastních potřeb, nýbrž často jako hodnota sloužící k posouzení celkové situace tohoto subjektu zejména v souvislosti s jeho podnikáním, získáváním zakázek, úvěrů apod. Zatížení majetku tímto věcným právem je bezesporu faktorem negativním, který se může nepříznivě projevit ve sféře daňového subjektu a v budoucnu i ovlivnit výši jeho příjmů a nepřímo vlastně i výši daňové povinnosti.
[43] Zřízením zástavního práva dochází k omezení ústavně grantového vlastnického práva, musí se tak proto dít v rozsahu nezbytném k dosažení cíle správy daní – vybrat daň (§ 1 odst. 2 daňového řádu); zákon dává správci daně možnost „zablokovat“ si majetek daňového dlužníka pro to, aby mohlo být vymáháno, tedy pro účely vymáhání. K dosažení tohoto cíle musí také posléze směřovat i tomu odpovídajícími úkony správce daně, které musí být prováděny především v souladu se zásadami obsaženými v § 5 a § 7 daňového řádu. Musí být přitom veden úvahou o dosažení legitimního cíle, jímž je zde zabezpečení úhrady správně zjištěné a stanovené daně. Správce daně je obecně povinen šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní (srov. § 5 odst. 3). Nepochybně v rozporu se základními zásadami správy daní, především se zásadou přiměřenosti by bylo, pokud by správce daně zástavní právo v šestileté lhůtě sice zřídil, ale poté po dobu 30 let již nečinil žádné úkony směřující k vybrání daně. Jinými slovy by omezil vlastníka zastavené nemovitosti na dlouhou dobu v nakládání s majetkem, aniž by činil cokoli k vymožení dluhu. Krajský soud zcela správně uvedl, že právo vybrat daňový nedoplatek, který je zajištěn zástavním právem, zaniká 30 let od data, kdy bylo zapsáno. Nicméně aby tuto lhůtu mohl správce daně využít, je třeba, aby v rámci základní lhůty pro placení daně (6 let) učinil úkon předvídaný v § 160 odst. 3 daňového řádu. I v případě zřízení zástavního práva nadále platí, že správce daně musí být ve lhůtě 30 let aktivní alespoň natolik, aby nedošlo k marnému uplynutí prekluzivní šestileté lhůty dle § 160 odst. 1 daňového řádu. V daném případě, při zřízení zástavního práva je přitom nanejvýš logické, aby
relevantní
úkon – např. nařízení exekuce
, rozhodnutí o povolení splátek apod. správce daně v reálném čase učinil, nikoli aby na jakýkoli úkon směřující k vybrání daně (což je cílem správy daně ve fázi placení daní) rezignoval a po dobu třiceti let byl zcela nečinný.[44] V projednávané věci bylo rozhodnutí o zřízení zástavního práva (k zajištění dlužného penále) vydáno v roce 2007. Bylo proto na místě zabývat se tím, zda zde existoval
relevantní
úkon, který by správce daně učinil do konce roku 2013. [45] Krajský soud dospěl k nesprávnému právnímu závěru, pokud z § 160 odst. 6 daňového řádu dovodil, že v případě zřízení zástavního práva se subjektivní lhůta 6 let v podstatě neuplatní a správce daně v uvedené lhůtě 30 let není povinen činit jakékoli úkony. Vycházeje z tohoto nesprávného právního posouzení krajský soud poté vedl dokazování nesprávným směrem, neboť se zaměřil (správně) toliko na dokazování stran samotné existence platebních výměrů, ale dále
relevantní
skutečnosti rozhodné pro závěr o tom, zda k prekluzi práva daň vybrat došlo, či nedošlo, nezjišťoval. V tomto směru je tak třeba uzavřít, že dokazování před krajským soudem nebylo úplné, resp. na základě dosavadních zjištění nelze s určitostí konstatovat, zda k prekluzi došlo, či zda byla prekluzivní lhůta
přerušena relevantním úkonem správce daně ve smyslu § 160 odst. 3 či po určitou dobu lhůta neběžela na základě některé ze skutečností dle § 160 odst. 4 daňového řádu. Krajský soud proto v dalším řízení musí doplnit dokazování o další skutková zjištění, konkr. zda se správci daně podařilo prokázat, že učinil relevantní
(nikoli pouze formální) úkony způsobilé běh prekluzivní lhůty prodloužit. S ohledem na neúplnost daňového spisu, jakož i dosavadních skutkových zjištění krajského soudu, nemůže takový závěr učinit Nejvyšší správní soud.[46] Nejvyšší správní soud shledal kasační námitky stěžovatele týkající se
prekluze
důvodné, proto napadený rozsudek krajského soudu dle § 110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm je krajský soud vázán právním názorem výše vysloveným. V novém rozhodnutí rozhodně krajský soud současně o nákladech řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst. 3 s. ř. s.).Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.