Vydání 1/2010

V projednávané věci není sporu o skutkovém stavu, ale spor je o právní posouzení, a to vztahu čl. 17 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a majetku - Umělci a sportovci - a čl. 14 této Smlouvy - Nezávislá povolání; následně je třeba zodpovědět otázku, zda na příjmy žalobce pocházející z jeho umělecké činnosti ve Spolkové republice Německo lze při jejich zdanění aplikovat metodu zápočtu daně zaplacené ve Spolkové republice Německo na daň v České republice nebo se v České republice příjmy vyjímají ze zdanění a podléhají zdanění ve Spolkové republice Německo.

Městský soud v Praze výše nastolenou otázku právního posouzení neřešil, když shledal důvodnými námitky žalobce stran procesního postupu správce daně, pro které správní rozhodnutí zrušil. Přitom dospěl k závěru, že postupem správce daně i stěžovatele byl žalobce zkrácen na svých procesních právech, neboť v průběhu blíže neurčeného daňového řízení, v němž bylo o doměření daně rozhodováno, mu nebylo známo, jaká práva a povinnosti se na něj dle zákona vztahují, a podle jakého ustanovení zákona správce daně postupuje, a tyto skutečnosti mu ve svém důsledku znemožnily kvalifikovaně se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolat.

Nejvyšší správní soud zcela sdílí názor Městského soudu v Praze v tom, že postupem stěžovatele byl žalobce zkrácen především na právu kvalifikované obrany, nemohl-li vycházet z úvah a výsledku zjištění správce daně obsažených ve zprávě o kontrole. Ze spisu vyplynulo, že tato nebyla, a ani nemohla být sepsána, neboť řízení probíhalo zcela mimo rámec § 16 d. ř., a to pouze formou sepsání protokolů o ústním jednání, přitom výsledná zjištění byla uvedena pouze v úředním záznamu, se kterým nebyl žalobce seznámen.

Nejvyšší správní soud není se stěžovatelem ve sporu o tom, že daňový řád výslovně nestanoví, že dodatečně by bylo lze daňovou povinnost doměřit pouze na základě daňové kontroly.

Ustanovení § 46 odst. 7 d. ř. stanoví postup správce daně pro případ, kdy po vyměření daně správce daně zjistí, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší (popř. i vyšší) oproti zákonné daňové povinnosti; potom daň ve výši rozdílu dodatečně vyměří a předepíše. Presumuje-li uvedené ustanovení zákona, že správce daně daň zjistí (přitom, jak stěžovatel uvádí, již nestanoví, jak), nelze dospět k jinému závěru, než že tak může učinit pouze zákonem přípustným způsobem.

V právu veřejném je přitom nutno vycházet ze zásady vyjádřené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Není tedy proto ani v řízení daňovém přípustné vše, co zákon nezakazuje (nebo výslovně neupravuje), ale naopak pouze to, co zákon stanoví.

Daňový řád upravuje postup správce daně pro případy vyměření daně jednak v § 43, a to tehdy vzniknou-li pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti podaného daňového přiznání. Řízení končí vydáním platebního výměru, a to i v případě, kdy pochybnosti správce daně se ukázaly lichými a daň je vyměřena ve výši uvedené poplatníkem v přiznání. Pro případ, kdy správce daně presumuje, že daň se neodchyluje od daně uvedené poplatníkem v přiznání, postupuje dle § 46 odst. 5 citovaného zákona. V tomto případě konkludentního vyměření daně se za den jejího vyměření a současně za den doručení tohoto rozhodnutí považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání.

Za situace, kdy je daň vyměřena jedním z výše uvedených způsobů, lze ve smyslu § 46 odst. 7 citovaného zákona daň doměřit, bude-li zjištěno, že takto byla daň stanovena v nesprávné výši.

Institutem, který zákon stanoví pro případ, kdy správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ, je daňová kontrola.

Ustanovení § 16 d. ř. vymezuje cíl daňové kontroly tak, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.

Daňová kontrola je jedním z nástrojů, které správce daně v rámci správy daně ve smyslu § 1 odst. 2 citovaného zákona má k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení. Tohoto cíle však nelze dosahovat, aniž by byly brány na zřetel zásady daňového řízení vymezené v § 2 citovaného zákona. Správce daně proto musí jednat vždy v souladu se zákony, musí rovněž chránit zájmy státu tak, aby docházelo ke správnému stanovení a vybrání daně a nebyly kráceny daňové příjmy. Přitom však musí dbát i zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů, postupovat v řízení v součinnosti s nimi, ale také současně v řízení volit pouze takové prostředky, které daňový subjekt nejméně zatěžují a stále ještě vedou k cíli, tj. stanovení a vybrání daně. Zásadu zákonnosti a posledně uvedenou zásadu hospodárnosti a účelnosti nelze pojímat odděleně, ale pouze v nedílném kontextu. Opačným postupem si lze představit i takovou volbu prostředků, které budou sice znamenat minimální zásah, resp. budou pro daňový subjekt výhodné, na druhou stranu však budou užity v rozporu se zákonem (např. sjednání daně, přitom daň bylo možno stanovit dokazováním). Kromě zásady hospodárnosti a účelnosti je povinen správce daně řídit se i ostatními zásadami celého našeho právního řádu, o něž se opírá především ústavní ochrana práv občanů a dalších subjektů.

Jak je z uvedeného zřejmé, právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Tak například podle § 16 odstavce 4 citovaného zákona může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění, a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.

Místní šetření upravené v § 15 citovaného zákona se provádí vždy v souvislosti s daňovým řízením, přičemž charakter tohoto institutu vylučuje, že by mohlo být prováděno dlouhodobě a jinde než u daňového subjektu nebo v místě jeho činnosti nebo majetku. V projednávané věci se zcela evidentně nejednalo ani o místní šetření. Ostatně i při provádění místního šetření jsou zákonem stanoveny podmínky a upravena práva daňového subjektu obdobně, jak tomu je v případě daňové kontroly (§ 16); tato však nebyla zachována.

Nejvyšší správní soud, na základě výše uvedeného, konstatuje, že správce daně není oprávněn na základě své úvahy volit jakýkoli procesní postup, kterým dospěje k doměření daně, jsou-li dány zákonné důvody pro užití konkrétního institutu - daňové kontroly. Nepostačuje proto, byla-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při ústním jednání, o nichž byly sepsány protokoly, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována v § 16 d. ř.

Postupem správce daně, resp. stěžovatele byl žalobce krácen zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.

Skutečnost, že správce daně, jak namítá stěžovatel, pouze prověřoval přesný charakter příjmů, resp. správnost užité metody zdanění, nemůže nikterak ospravedlnit nerespektování výše uvedených závěrů.

Posouzení hmotněprávní otázky a rozhodnutí o meritu věci samé je možné, resp. přípustné toliko v řádně vedeném správním (daňovém) řízení, tj. v takovém řízení, v němž jsou respektovány zásady spravedlivého procesu.