1184/2007
Daňové řízení: k pojmu "zavinění" správce daně
Ej 94/2007
Daňové řízení: k pojmu „zavinění“ správce daně
k § 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
k § 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích
Finanční úřad jako správce daně vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu (§ 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích), nemá právní subjektivitu, a proto je třeba termín zavinění správce daně vyložit jako „pochybení“ správce daně, a nikoli jako zavinění v civilistickém či trestněprávním pojetí.
Pokud proto odvolací správní orgán vydá rozhodnutí, jímž zruší či ve prospěch daňového dlužníka změní vykonatelný dodatečný platební výměr správce daně (finančního úřadu), přičemž před jeho vydáním již byla splatná částka dodatečně vyměřené daně do státního rozpočtu uhrazena (event. vymožena), v důsledku čehož došlo na osobním daňovém účtu daňového dlužníka ke vzniku přeplatku, nelze než dovodit, že vznik tohoto přeplatku zapříčinil (zavinil) správce daně.
Ve smyslu § 64 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, pak daňovému dlužníku vzniká hmotněprávní nárok na úrok z takto vzniklého přeplatku na dani.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, čj. 7 Afs 140/2005-55)
Věc:
Společnost s ručením omezeným Z. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o úroky z přeplatků na dani z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Náchodě dne 29. 11. 1999 žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za roky 1996 až 1998, v úhrnu 1 266 460 Kč. Krajský soud v Hradci Králové na základě žalob zamítavá rozhodnutí žalovaného o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům správce daně zrušil pro nepřezkoumatelnost a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
V dalším řízení žalovaný odvolání proti dodatečným platebním výměrům správce daně opět zamítl. Na základě podaných žalob byla i tato rozhodnutí žalovaného znovu krajským soudem, tentokrát pro vady v řízení, zrušena a věci vráceny žalovanému k dalšímu řízení.
Poté po odvoláních žalobce proti dodatečně stanovené dani z příjmů právnických osob za roky 1996 až 1998 žalovaný dodatečně stanovenou daň snížil, v úhrnu na 558 727 Kč.
Jelikož žalobce v mezidobí mezi dodatečnými platebními výměry a vydáním konečných rozhodnutí žalovaného dne 10. 3. 2003 předepsané částky daně uhradil, dne 5. 9. 2003 podal u správce daně žádost o vyčíslení a úhradu úroku z přeplatku na dani za roky 1996 až 1998. Tuto žádost odůvodnil tak, že mu v důsledku rozhodnutí žalovaného o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům a skutečnosti, že částky předepsané daně uhradil do 2. 4. 2001, nejpozději k tomuto dni, vznikl přeplatek na dani. Správce daně podané žádosti za každé zdaňovací období zamítl. Proti těmto rozhodnutím žalobce podal odvolání, která žalovaný zamítl.
Proti těmto rozhodnutím žalovaného brojil žalobce žalobou, na základě které Krajský soud v Hradci Králové dne 29. 3. 200 rozhodnutí žalovaného zrušil s tím, že pokud byla v důsledku dřívějších zrušujících rozhodnutí tohoto soudu změněna v následných odvolacích řízeních rozhodnutí správce daně o dodatečně stanovené dani ve prospěch žalobce, stalo se tak v důsledku zavinění správce daně. Jestliže potom do státního rozpočtu byly žalobcem odvedeny finanční prostředky, které do něj podle konečného rozhodnutí ve věci být odvedeny neměly, je třeba žalobci vrátit nejen přeplatek na odvedené dani, ale také úrok z přeplatku. Tento úrok je totiž jen ekvivalentem toho, čeho by žalobce mohl sám dosáhnout, kdyby měl nesprávně odvedené finanční prostředky k dispozici. Vrácení přeplatku spolu s úrokem z přeplatku tak nelze považovat za sankci vůči správci daně, ale pouze za vrácení uhrazených finančních prostředků včetně příslušného zúročení po dobu jejich uložení na účtu peněžního ústavu ve prospěch státního rozpočtu.
Žalovaný (stěžovatel) napadl toto rozhodnutí krajského soudu kasační stížností, v níž zejména namítá nesprávný výklad § 64 odst. 6 d. ř. Krajský soud v rozporu se zákonem dovodil, že správce daně je povinen daňovému subjektu uhradit úrok z přeplatku vždy, pokud jeho rozhodnutí o stanovené výši daně bylo zrušeno nebo změněno ve prospěch daňového subjektu a současně původně vyměřená daň byla již daňovým subjektem odvedena do státního rozpočtu. Krajský soud při svém rozhodování však měl vzít v úvahu, že v předmětné věci vznik přeplatku nezavinil správce daně. Rozhodnutími ve věci dodatečně vyměřené daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1996 až 1998 bylo sice v konečném důsledku žalobci částečně vyhověno a dodatečně stanovená daň změněna v jeho prospěch, avšak stalo se tak až po zrušujících rozsudcích krajského soudu a následných rozhodnutích stěžovatele, jejichž podkladem byl nově zjištěný skutkový stav věci. Skutečnost, že dodatečně vyměřená daň byla stěžovatelem změněna, vycházela z nových informací, které měl, resp. musel mít, žalobce již dříve k dispozici, ale které správci daně nebyly známy. Dodatečně vyměřená daň tak byla stěžovatelem změněna z toho důvodu, že žalobce ve vyměřovacím řízení poskytoval neúplné informace. V důsledku nedostatečné součinnosti žalobce se správcem daně ve vyměřovacím řízení byl proto stěžovatelem zjištěn rozdílný skutkový stav věci od stavu zjištěného správcem daně. Je-li dodatečný platební výměr zrušen (změněn) na základě řádného či mimořádného opravného prostředku z důvodu předložení jiných nebo dalších důkazů daňovým subjektem, nemůže jít o vznik přeplatku zaviněného správcem daně. Nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku spatřuje stěžovatel v tom, že se krajský soud ve svém rozhodnutí vůbec nezabýval otázkou zavinění správce daně. Pominul zejména argumentaci a důkazy obsažené ve správním spise, které jednoznačně svědčí nenaplnění této nezbytné zákonné podmínky pro vznik úroku z přeplatku. Přestože daňový řád zavinění nedefinuje, nelze dovozovat, že se v případě úroku z přeplatku jedná o objektivní odpovědnost. Právní závěr o zavinění je tak třeba vždy prokázat, resp. musí logicky vyplynout z provedeného dokazování. V tomto směru však krajský soud žádné dokazování nevedl, a jeho závěr v této věci je proto paušalizovaný a zevšeobecněný.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Krajský soud v napadeném rozsudku vyjádřil právní názor, že ke vzniku nároku na úrok z přeplatku postačí, pokud po vyměření daně nebo jejím dodatečném vyměření, byla-li současně daň i uhrazena, bude toto rozhodnutí zrušeno. Přitom není rozhodné, zdali rozhodnutí o vyměření daně, resp. o dodatečném vyměření daně, bude zrušeno rozhodnutím krajského soudu, rozhodnutím odvolacího správního orgánu nebo zda stanovená daň bude pouze změněna ve prospěch daňového subjektu. Podle názoru krajského soudu tedy přeplatek na dani zaviní správce daně, pokud jeho rozhodnutím byla daň dodatečně vyměřena v nesprávně vyšší částce. Byť krajským soudem podaný výklad ustanovení § 64 odst. 6 d. ř. nebyl zcela pregnantně formulován, a to zejména s ohledem na zákonodárcem použitou terminologii podmínek vzniku nároku na úrok, je jeho výklad v souladu se zákonem.
Podle § 64 odst. 6 věty prvé d. ř. zavinil-li vznik přeplatku správce daně, vrátí přeplatek bez žádosti do patnácti dnů, a vrátil-li jej po stanovené lhůtě, je povinen zaplatit daňovému dlužníku úrok z přeplatku ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky, platné první den kalendářního čtvrtletí. Ve větě čtvrté citovaného ustanovení je pak stanoveno, že vznikl-li přeplatek zaviněním správce daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po původní lhůtě splatnosti daně a s účinností od počátku běhu této lhůty se tento přeplatek použije podle odstavců 2 a 3; pokud došlo ke vzniku přeplatku až po dni původní splatnosti daně, běh zákonné lhůty počne dnem následujícím po dni úhrady daně, v jejímž důsledku došlo ke vzniku přeplatku.
Zákonnou podmínkou vzniku nároku na úrok z přeplatku je tedy podle doslovné dikce citovaného ustanovení zavinění vzniku přeplatku správcem daně. V daňovém řádu použitý termín „zavinění u správce daně“ však nelze vykládat toliko za použití jazykového výkladu ve smyslu občanskoprávním nebo trestněprávním, jak to dovozuje stěžovatel, tedy ve formě úmyslu nebo nedbalosti, či dokonce výslovně uváděného „zavinění úplného“, tedy pojmu, který právní terminologie nezná. Je tomu tak proto, že zákonodárcem použitá formulace podmínky pro vznik hmotněprávního nároku daňového dlužníka na úrok z přeplatku, jako „zavinění vzniku přeplatku správcem daně“, je nepřesná. Správce daně, v daném případě finanční úřad, vystupuje v daňovém řízení jako organizační složka státu (státní orgán) a jako taková není podle § 3 odst. 1 zákona č. 219/2000 Sb., o majetku České republiky a jejím vystupování v právních vztazích, právnickou osobou. Jelikož tento správce daně není fyzickou ani právnickou osobou, nemá právní subjektivitu (srov. § 1 odst. 2 d. ř.). Je tak vyloučeno, aby správce daně z hlediska občanskoprávního nebo trestněprávního pojetí něco zavinil, neboť toto zavinění lze přičítat toliko fyzické, popřípadě právnické osobě. Termín zavinění v kontextu ustanovení § 64 odst. 6 d. ř. je proto třeba vyložit jako pochybení správce daně.
Jedním z možných způsobů vzniku přeplatku na dani tak, jako tomu bylo v předmětné věci, je i ten, že daňový dlužník uhradí splatnou daň vyčíslenou vykonatelným rozhodnutím správce daně (dodatečným platebním výměrem) do státního rozpočtu a toto vykonatelné rozhodnutí bude později zcela zrušeno nebo změněno ve prospěch daňového dlužníka. V tomto případě nelze dospět k jinému právnímu závěru než tomu, že vznik tohoto přeplatku zapříčinil, resp. za použití terminologie daňového řádu zavinil, právě správce daně. Případná proto není ani argumentace stěžovatele, že v pořadí již třetí rozhodnutí o odvolání bylo vydáno na základě zjištěného rozdílného skutkového stavu, opřeného o nové skutečnosti a důkazní prostředky předkládané žalobcem, a že tak vznik přeplatku z důvodu velmi malé součinnosti v podstatě zavinil sám žalobce. Je to totiž správce daně, potažmo odvolací správní orgán, kdo vede daňové řízení, a je tak zodpovědný za řádně zjištěný skutkový stav ve věci dodatečně stanovené daně, a nikoli daňový subjekt (srov. § 2 odst. 2 a 9 a § 31 d. ř.). Odpovídá tedy za to, že výše dodatečně vyměřené daně stanovené vykonatelným rozhodnutím správce daně byla žalobci vyměřena po právu. Tak tomu ovšem v předmětné věci nebylo, a proto nelze dospět k jinému právnímu závěru, než že vznik přeplatku na dani zavinil správce daně. Krajský soud proto v napadeném rozsudku důvodně poukázal na to, že pokud součinnost žalobce byla nedostatečná, správní orgány měly k dispozici dostatek procesních nástrojů, jak si tuto součinnost na žalobci vymoci, či případně, jak dodatečně stanovit daň i bez této součinnosti.
Stejně tak není opodstatněná kasační námitka, že se krajský soud v napadeném rozsudku vůbec nezabýval otázkou zavinění správce daně, a že se tedy nevypořádal s žalobní námitkou, která byla v tomto směru vznesena.
Se stěžovatelem lze souhlasit v tom, že krajský soud v napadeném rozsudku nevyložil komplexně pojem „zavinění správce daně“ použitý v ustanovení § 64 odst. 6 d. ř. Z tohoto však nelze dovozovat, že by se krajský soud otázkou zavinění správce daně vůbec nezabýval, a že by z tohoto důvodu bylo třeba jeho rozsudek zrušit jako nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Krajský soud se otázkou zavinění správce daně zabýval a dovodil, že vznik přeplatku na osobním daňovém účtu daně z příjmů právnických osob v souvislosti s uhrazenými částkami dodatečně stanovené daně z příjmů právnických osob za rok 1996 až 1998 skutečně zavinil správce daně. S ohledem na podaný výklad pojmu „zavinění správce daně“ proto Nejvyšší správní soud považuje za nedůvodné námitky stěžovatele, že se krajský soud nevypořádal s důkazy vylučujícími zavinění správce daně obsaženými v odůvodněních napadených rozhodnutí, či že opomněl úvahu o míře zavinění správce daně.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.