Vydání 4/2011

Soud na prvním místě vycházel ze znění samotného § 40 odst. 9 daňového řádu. Citované ustanovení dopadá na situaci, kdy společnost vstupuje do likvidace, a ukládá povinnost podávat daňové přiznání po celou dobu likvidace společnosti (srov. větu první). Následně ustanovení rozděluje povinnosti mezi daňový subjekt a likvidátora. V případě, že by se pojem „ukončení činnosti“ vztahoval k zániku obchodní společnosti, tedy výmazu společnosti z obchodního rejstříku po skončení likvidace, byla by zde duplicitní povinnost podat daňové přiznání, a to jak daňovým subjektem, tak i likvidátorem. Z uvedeného je zřejmé, že povinnost podat daňové přiznání po skončení likvidace, a tedy po ukončení činnosti před výmazem z obchodního rejstříku, připadá likvidátorovi společnosti, nikoliv daňovému subjektu.

Likvidace společnosti není institut práva daňového, nýbrž práva obchodního a je upravena § 70 a násl. obchodního zákoníku. Ve znění platném a účinném pro příslušné zdaňovací období jsou pro souzenou věc zásadní § 72 odst. 1 a 74 odst. 1 obchodního zákoníku. Dle § 72 odst. 1 obchodního zákoníku činí likvidátor „jménem společnosti jen úkony směřující k likvidaci společnosti. Při výkonu této působnosti plní závazky společnosti, uplatňuje pohledávky a přijímá plnění, zastupuje společnost před soudy a jinými orgány, uzavírá smíry a dohody o změně a zániku práv a závazků a vykonává práva společnosti. Nové smlouvy může uzavírat jen v souvislosti s ukončením nevyřízených obchodů, nebo je-li to potřebné k zachování hodnoty majetku společnosti nebo k jeho využití, nejedná-li se o pokračování v provozu podniku. Likvidátor je oprávněn jednat jménem společnosti též ve věcech zápisu do obchodního rejstříku.“ Již z dikce uvedeného ustanovení je patrné, že činnost obchodní společnosti ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku (dle kterého se podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku) nepokračuje a je vstupem do likvidace ukončena. Uvedenému odpovídá i § 74 odst. 1 obchodního zákoníku, dle kterého „[1] likvidátor sestaví ke dni vstupu společnosti do likvidace zahajovací likvidační účetní rozvahu a soupis jmění. Účetní závěrku předcházející dni vstupu do likvidace sestavuje statutární orgán. Nesestaví-li statutární orgán tuto účetní závěrku bez zbytečného odkladu po vstupu společnosti do likvidace, přechází tato povinnost na likvidátora.“ Tedy i z hlediska účetního je patrný předěl mezi činnostmi společnosti před a po vstupu do likvidace. Uvedenému odpovídá i znění zákona o účetnictví, když dle jeho § 17 odst. 2 písm. c) účetní jednoty uzavírají účetní knihy ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, a dle § 17 odst. 1 písm. c) téhož zákona účetní jednotky otevírají účetní knihy ke dni vstupu do likvidace.

Z uvedeného je tedy zřejmé, že jak z pohledu obchodního práva, tak i z pohledu práva účetního, dochází vstupem do likvidace ke změně charakteru činnosti obchodní společnosti, což má své důsledky v oblasti účetní. Podnikatelská činnost ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku je vstupem do likvidace ukončena, nadále ji společnost neprovádí, ale je to likvidátor, jenž za společnost činí kroky k vypořádání jejich závazků.

Tomuto dělení pak logicky odpovídá i struktura § 40 odst. 9 daňového řádu. Přestože dvě ustanovení daňového řádu (§ 35 odst. 2 a § 40 odst. 9) používají termín „ukončení činnosti“, nelze dovodit, že se jedná o stejný časový okamžik. Tento závěr je zřetelný právě ze zákona o daních z příjmů a zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, o které žalovaný opřel své rozhodnutí, když uvedl, že smyslem § 35 odst. 2 daňového řádu je zajištění splnění všech daňových povinností před zánikem společnosti s tím, že písemný souhlas správce daně s ukončením činnosti dopadá i na ostatní subjekty evidované v jiných evidencích, než v obchodním rejstříku.

Z § 4 odst. 1 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů ve znění účinném pro příslušné zdaňovací období lze citovat, že „[r]ezervy a opravné položky se zruší rovněž ke dni účinnosti nájemní smlouvy v případě nájmu podniku, ke dni předcházejícímu dne zrušení stálé provozovny na území České republiky, ke dni předcházejícímu dne vstupu do likvidace nebo ke dni předcházejícímu den účinnosti prohlášení konkursu“.

V návaznosti na uvedené se dle § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů ve znění platném a účinném pro příslušné zdaňovací období „[v]ýsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, pronájmu nebo zahájení likvidace, [...] upraví u poplatníků uvedených v § 17, kteří vedou účetnictví, o zůstatky vytvořených rezerv a opravných položek, výnosů příštích období a nákladů příštích období, které nebudou prokazatelně zúčtovány v období likvidace“.

Žalovaný tedy ve svém rozhodnutí poskytl celostní výklad problematiky vstupu společnosti do likvidace, přičemž soud se v této rovině se závěry žalovaného ztotožnil.

Ze zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů a ze zákona o daních z příjmů je zřetelné, že žalobce byl povinen zrušit rezervy a opravné položky ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace a upravit výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně ze zdaňovací období (část zdaňovacího období) předcházející dni zahájení likvidace. Z příslušných znění obchodního zákoníku ve spojení se zákonem o účetnictví je pak patrné,, že byl žalobce povinen provést účetní závěrku přecházející dni vstupu do likvidace, přičemž k tomuto dni měl uzavřít účetní knihy a provést mimořádnou účetní závěrku. Tomuto pak plně odpovídá věta druhá § 40 odst. 9 daňového řádu, podle níž ke dni ukončení činnosti provede daňový subjekt účetní závěrku a nejpozději do konce následujícího měsíce podá daňové přiznání. S ohledem na ustanovení obchodního zákoníku vstupem do likvida dochází k ukončení podnikatelské činnosti daňového subjektu ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, když likvidátor nemůže pokračovat v provozu podniku. Z celého komplexu příslušných ustanovení právního řádu je zřejmé, že vstup do likvidace je časový předěl, který má důsledky ve všech oblastech činnosti daňového subjektu, tedy jak v oblasti podnikatelské, tak účetní i daňové. Procesní daňový předpis tak pouze reflektuje úpravu hmotného práva napříč právními předpisy a žalobcův izolovaný výklad tak nemůže v této rovině obstát.

Nedůvodné je i vytýkání nesprávné notářského zápisu. Z notářského zápisu je patrný vstup společnosti do likvidace. Důvody, pro které tak společnost učinila, jsou v souzené věci irelevantní, přičemž se vstupem do likvidace jsou spojeny důsledky přepokládané zákonem. Zejména je tedy s ohledem na ustanovení obchodního zákoníku nedůvodné namítat, že z notářského zápisu vyplývá toliko omezení činnosti. Je možné, že omezení činnosti bylo důvodem vstupu do likvidace, nicméně vstup do likvidace má za důsledek ukončení podnikatelské činnosti ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku, jak již soud uvedl výše.

(...) Jde-li o argumentaci žalobce vznesenou u jednání, jíž se dovolával při aplikace § 40 odst. 9 a na něj navazujícího § 35 daňového řádu přihlédnout ke znění § 18 odst. 1 zákona o daních z příjmů a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, soud konstatuje, že § 18 v odstavci 1 zákona o daních z příjmů vymezuje obecně předmět daně [,,[p]ředmětem daně jsou příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno jinak“], § 40 odst. 9 daňového řádu jakožto ustanovení speciální a mající aplikační přednost se vztahuje ke konkrétní situaci a ukládá povinnosti daňovému subjektu jakož i likvidátorovi. Byl to daňový subjekt, který rozhodl o likvidaci své společnosti, a proto měl postupovat podle zákonem mu uložených povinností vztahujících se k tomuto svému rozhodnutí.