Vydání 3/2018

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2018, čj. 2 Afs 25/2015-38)

Žalobkyně podala dne 23. 7. 2012 přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za 2. čtvrtletí 2012, a to prostřednictvím své datové schránky, ve formátu „.“. Finanční úřad v Opavě (jehož působnost přešla s účinností od 1. 1. 2013 na žalovaného) ji nejprve vyzval dne 14. 8. 2012 k odstranění vady podání, neboť pokyn daňové správy D-349 stanoví pro přiznání k DPH formát „.“, a poté, pro neodstranění vady, prohlásil její podání za neúčinné.

Žalobkyně se proti postupu žalovaného ohradila žalobou ze dne 11. 3. 2013, ve které se domáhala přezkoumání výše specifikované výzvy žalovaného ze dne 14. 8. 2012, a dále ochrany před nezákonným zásahem žalovaného spočívajícím v tom, že žalovaný vyzval žalobkyni k odstranění vady podání – přiznání k DPH za 2. čtvrtletí roku 2012 ze dne 23. 7. 2012, a poté pro neodstranění vady prohlásil toto podání za neúčinné.

Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 18. 12. 2014, čj. 22 A 21/2013-31, ve výroku I. odmítl žalobu v části, v níž se žalobkyně domáhala přezkoumání výzvy ze dne 14. 8. 2012, ve výroku II. označil jako nezákonný zásah vydání výzvy ze dne 14. 8. 2012, a následné prohlášení daňového přiznání k DPH za 2. čtvrtletí 2012 za neúčinné a ve výroku III. žalovanému přikázal, aby obnovil právní stav před vydáním výzvy ze dne 14. 8. 2012.

V odůvodnění rozsudku dospěl k závěru, že žalovaný postupoval v rozporu s § 74 daňového řádu, když žalobkyni vyzval k odstranění vady podání pouze z důvodu jiného formátu podání „.“ namísto formátu „.“ vyžadovaného pokynem D-349.

Krajský soud rozebral, že nástroj popsaný v § 74 daňového řádu slouží k tomu, aby se z nesrozumitelného či nejednoznačného podání stalo podání srozumitelné a jednoznačné. S neodstraněním takto zásadních vad spojuje daňový řád také velmi zásadní následek – deklarování neúčinnosti podání. V daném případě však bylo podání žalobkyně srozumitelné, jednoznačné a mělo stejnou strukturu jako předepsaný tiskopis. Jediný rozdíl spočíval v možnostech jeho následného zpracování. Podání ve formátu „.“ by správce daně mohl rovnou (elektronicky) zpracovat, zatímco s podáním ve formátu „.“, doručeným prostřednictvím datové schránky, mohl nakládat „“ jako s listinou („“), což však nijak nebránilo jejímu dalšímu zpracování a vyměření daně. Přesto byla žalobkyně nezákonně vyzvána k odstranění vady, a poté bylo její podání prohlášeno za neúčinné. Žalobkyně se tedy ocitla v situaci, jako by žádné přiznání nepodala. V daném případě tak došlo ke zkrácení práv nezákonným zásahem správního orgánu, který nebyl rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti žalobkyni.

Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Svoji kasační stížnost postavil na argumentu, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku, když ve vztahu k § 72 odst. 3 daňového řádu nezohlednil, že naplnění požadavku učinit podání datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně je nezbytné k tomu, aby elektronické podání bylo projednatelné, resp. aby mělo předpokládané účinky pro správu daní. V rozporu s § 74 odst. 1 daňového řádu pak krajský soud nevzal v potaz, že vady podání mohou být jak obsahové, tak formální.

Stěžovatel rozvedl, že samotné nesprávné posouzení právní otázky dle něj spočívalo v tom, že krajský soud na danou věc nesprávně aplikoval § 72 odst. 3 daňového řádu. Nad rámec obecného požadavku na formulářovou strukturu předmětného podání citované ustanovení zakotvovalo zvláštní požadavek na formát a strukturu datové zprávy, prostřednictvím které je elektronické podání realizováno. Zvolila-li žalobkyně elektronickou formu podání, bylo nutné, aby její podání kumulativně naplňovalo požadavky vyplývající z § 72 odst. 1 i § 72 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatel svůj názor podpořil odkazem na komentářovou literaturu, která k § 72 odst. 3 daňového řádu uvedla, že „[…]nevhodnost“ (viz Baxa, J. a kol. . Praha : Wolters Kluwer ČR, 2011, s. 390-391.)

Krajský soud dle stěžovatele rovněž nesprávně aplikoval § 74 odst. 1 daňového řádu. V odůvodnění napadeného rozsudku se věnoval pouze obsahovým či významovým vadám podání, zcela však pominul skutečnost, že daňové řízení je formalizovaným procesem aplikace práva, a vada podání může spočívat též v nedodržení zákonem stanovené formy, struktury či formátu podání. Vady formy je pak nutno posuzovat primárně, neboť tyto diskvalifikují podání bez ohledu na jeho obsahovou stránku. Stěžovatel k tomuto ustanovení odkázal na výše citovaný komentář k daňovému řádu (str. 398): „.“ Stěžovatel poukázal rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014, čj. 9 Afs 24/2013-31.

V důsledku citovaného pak krajský soud dle stěžovatele dospěl k nesprávnému posouzení samotného merita věci, když dovodil, že vydání předmětné výzvy a následné prohlášení daňového přiznání k DPH za neúčinné bylo nezákonným zásahem. Stěžovatel připustil, že vydání výzvy bylo zásahem do práv žalobkyně, odmítl však, že by šlo o zásah nezákonný.

Žalobkyně navrhla kasační stížnost zamítnout. Poukázala na to, že správce daně I. stupně ze dne na den změnil svou dosavadní správní praxi a bez předchozí změny legislativy odmítl podání učiněná ve formátu „.“, posoudil je jako neúčinná a vyzval žalobkyni k podání ve formátu „.“. Dále podotkla, že správce daně I. stupně provedl ve věci místní šetření a daň vyměřil stejně, jak byla původně přiznána. Dle žalobkyně bylo cílem také zabránit soudnímu přezkoumání samotného platebního výměru. Žalobkyně dále vyjádřila přesvědčení, že u formulářového podání není vyloučeno ústní podání do protokolu. Co se týče možnosti volby formátu podání, poukázala na právní úpravu, kterou byla v uvedeném období postupně zaváděna povinnost činit podání elektronicky ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně. Následně žalobkyně vyslovila, že pojem „“ nebyl stěžovatelem ani v předcházejícím řízení vyložen, a požádal o názor na výklad celého systému elektronických formulářů, pokud jde o otázku závaznosti pokynu D-349 jakožto interní novotvorby GFŘ, dále otázku stanovení struktury dat správcem daně, kdy citovaný pokyn žádnou strukturu dat nestanovil, otázku stanovení formátu dat správním uvážením správce daně a otázku, kdo byl v daném případě správcem daně. Žalobkyně následně volala po výkladu předepsaného tiskopisu, kdy vyjádřil přesvědčení, že pouhým vydáním formuláře (s odkazem na § 72 odst. 1 daňového řádu) nelze ukládat občanům nové povinnosti, poukázala, že neexistuje veřejně dostupný přehled jednotlivých bývalých formulářů, nikde není popsáno, k jakým změnám došlo, a od kdy do kdy platily jednotlivé předchozí formuláře, vyjádřila, že rozdíly mezi papírovými a elektronickými formuláři jsou nevysvětlitelným problémem, položila otázku, proč elektronické formuláře vydává GFŘ, když daňový řád takovou instituci vůbec nezná, a žádný jiný právní předpis jí pravomoc v této oblasti nesvěřuje, a shrnula, že pokud formát „.“ nebyl stanoven obecně závazným právním předpisem, a pokud obecně závazným právním předpisem nebylo vyloučeno použití formátu „.“ pro daňové účely, pak je dle jejího názoru na poplatníkovi, aby si svobodně vybral, jakou formou a v jakém formátu splní obecně uloženou možnost nebo povinnost podat daňové přiznání datovou zprávou. Žalobkyně dále připomněla, že svým podáním splnila požadavek formulářové struktury, k čemuž poukázala na obsah správního spisu. K požadavku formátu a struktury zveřejněné správcem daně konstatovala, že zákonodárce žádnou strukturu a formát nestanovil. Stanovil pouze povinnost podat podání datovou zprávou, kterou žalobkyně splnila. Pokud jde o požadavek stěžovatele na naplnění požadavku struktury a tvaru, aby bylo elektronické podání projednatelné, žalobkyně namítla, že toto tvrzení stěžovatel nijak nedoložil; důkazní břemeno zde podle žalobkyně stíhá správce daně. S odkazem na komentářovou literaturu žalobkyně vyslovila přesvědčení, že i podání v jiném formátu nakonec má účinky pro správu daní.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.