Úkony finančního ředitelství učiněné v průběhu finanční revize
(§ 1 odst. 4 zákona č.
531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
ve znění účinném do 31. 12. 1999) nejsou způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty ve smyslu
§ 47 odst. 2 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a
poplatků.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2011, čj.
1 Afs 106/2010 – 95)
Prejudikatura: č. 634/2005 Sb.NSS, č. 1073/2007 Sb.NSS, č. 1851/2009 Sb.NSS, opačně
č. 1304/2007 Sb.NSS a č. 1542/2008 Sb.NSS; nálezy Ústavního soudu č. 117/2008 Sb.ÚS (sp. zn. III. ÚS
1420/07), č. 211/2008 Sb.ÚS (sp. zn. I. ÚS
1611/07), č. 17/2009 Sb.ÚS (sp. zn. II. ÚS
1416/07), č. 38/2009 Sb.ÚS (sp. zna. I. ÚS
1169/07), č. 39/2009 Sb.ÚS (sp. zn. IV. ÚS
816/07), č. 73/2009 Sb.ÚS (sp. zn. IV. ÚS
1139/08), č. 74/2009 Sb. ÚS (sp. zn. IV. ÚS
2701/08), č. 75/2009 Sb.ÚS (sp. zn. I. ÚS
815/07), č. 77/2009 Sb.ÚS (sp. zn. I. ÚS
1138/08), č. 93/2009 Sb.ÚS (sp. zn. II. ÚS
1464/07), č. 96/2009 Sb.ÚS (sp. zn. III. ÚS
1463/07) a č. 112/2009 Sb.ÚS (sp. zn. I. ÚS
1419/07).
Věc: Akciová společnost Veletrhy Brno proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů
právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
(1) Na základě daňové kontroly provedené od 14. 1. 2000 do 28. 2. 2000 Finanční úřad
Brno I dodatečným platebním výměrem ze dne 26. 6. 2000, č. j. 103471/00/288913/3044, vyměřil
společnosti Brněnské veletrhy a výstavy a. s. (jejíž obchodní jmění přebrala k 31. 10. 2001
žalobkyně) na dani z příjmů právnických osob za rok 1996 daň ve výši 46 408 830 Kč. K odvolání
žalobkyně žalovaný rozhodnutím ze dne 25. 3. 2008, č. j. 5431/08-1200-700696, s přihlédnutím k
předchozímu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2005, sp. zn.
1 Afs 4/2004, a rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 6. 2. 2008, sp. zn. 29 Ca 302/2005, změnil citované rozhodnutí správce daně tak, že dodatečně
vyměřenou daň snížil na částku 39 925 470 Kč.
(2) Proti v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou
podanou u Krajského soudu v Brně; ten rozsudkem ze dne 23. 9. 2010, č. j. 29 Ca 109/2008-52, žalobu
zamítl.
II. Kasační stížnost (3) Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek
krajského soudu včas podanou kasační stížností namítajíc, že jsou dány důvody podle ustanovení
§ 103 odst. 1 písm. a),
b) a
d) zákona č.
150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“).
(4) Nepřezkoumatelnost pro nesrozumitelnost spočívá podle stěžovatelky v závěru
krajského soudu ohledně porušení dvojinstančnosti řízení. Ustanovení
§ 50 odst. 3 zákona č.
337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve
znění pozdějších předpisů, nelze podle stěžovatelky interpretovat tak, že odvolací orgán může sám
nebo prostřednictvím správce daně doplňovat výsledky daňového řízení v neomezeném rozsahu.
Doplňování daňového řízení v rámci řízení odvolacího nelze připustit tehdy, pokud by se mělo týkat
rozsáhlého okruhu skutečností významných pro správné stanovení daňové povinnosti, jimiž se správce
daně nezabýval, nebo skutečností natolik podstatných, že jejich zjištění rozhodující měrou ovlivní
způsob stanovení daňové povinnosti. Krajský soud k citované námitce mimo jiné uvedl, že žalovaný
postupem podle § 50 odst. 3 zákona o
správě daní a poplatků napravil v předchozím soudním řízení zjištěnou vadu „v posouzení předmětného
převodu akcií správním orgánem prvního stupně dle ustanovení
§ 2 odst. 7,
§ 23 odst. 3 a
§ 24 odst. 2 písm. r) zákona o správě
daní a poplatků, když posuzované úkony prodeje a zpětného nákupu posoudil dle závazného právního
názoru Nejvyššího správního soudu jakožto úkony absolutně neplatné z důvodu obcházení zákona ve
smyslu ustanovení § 39 občanského zákoníku.“
Stěžovatelka uvádí, že nerozumí odkazu na § 23 odst. 3 zákona, když toto ustanovení upravuje
pořízení výpisů a opisů ze spisu daňového subjektu a odkazu na ustanovení § 24 odst. 2 písm. r)
zákona, neboť v předmětné době zákon o správě daní a poplatků takové ustanovení neobsahoval a dodnes
neobsahuje. Ze zmíněného důvodu je napadený rozsudek v popsané části nepřezkoumatelný.
(5) Stěžovatelka dále nesouhlasí s právním posouzením, které zaujal žalovaný a
následně potvrdil i krajský soud, že předmětný prodej akcií představoval neplatný právní úkon z
titulu obcházení zákona o účetnictví. Krajský soud
de facto
pouze zopakoval názor Nejvyššího
správního soudu vyjádřený v rozsudku ze dne 30. 3. 2005, č. j.
1 Afs 4/2004 - 100, že stěžovatelka byla povinna
tvořit k 31. 12. 1996 opravnou položku a prodejem akcií obcházela zákon o účetnictví. Nezabýval se
však námitkami stěžovatelky, že v daném případě nebyla naplněna základní kritéria definovaná
ustálenou judikaturou ohledně problematiky obcházení zákona. Krajský soud neobjasnil, jakým způsobem
předmětný prodej cenných papírů směřoval k výsledku odporujícímu zákonu o účetnictví, stejně jako
nedefinoval výsledek právní normou nepředvídaný a nežádoucí. Stěžovatelka dodala, že pokud mělo
dojít k tvrzenému snížení základu daně na základě úkonu
in fraudem legis
, muselo by se jednat o
obcházení zákona o daních z příjmů, nikoliv zákona o účetnictví; to však žalovaný ani krajský soud v
předmětné věci nedovodil.
(6) Podle stěžovatelky nebyly důkazní prostředky, na jejichž základě probíhalo
dokazování a následně byla stanovena daň, získány v souladu se zákonem. Změnou zákona č.
531/1990 Sb., o územních finančních orgánech,
byla revize formulovaná v § 1 odst. 2
citovaného zákona definována odlišně než ve znění zákona účinném do 31. 12. 1999. Do 31. 12. 1999
bylo finanční ředitelství oprávněno provádět revizi u všech poplatníků i plátců daně. Ovšem s
účinností od 1. 1. 2000 mohl žalovaný vykonávat revizi pouze u subjektů v citovaném zákoně
vyjmenovaných (u rozpočtových a příspěvkových organizací, územních samosprávných celků, okresních
úřadů, státních podniků a dalších právnických osob vykonávajících právo hospodaření s majetkem
státu); u podnikatelských subjektů, k nimž stěžovatelka bezpochyby patří, revize již nemohly být
vykonávány. Zákon č. 311/1999 Sb., jímž byla
novela provedena, neobsahuje přechodná ustanovení. Z toho lze podle stěžovatelky dovodit jediný
možný závěr, že pokud byla u podnikatelského subjektu zahájena revize, jež do konce roku 1999 nebyla
ukončena, musí být taková revize přerušena a ze zákona zůstane nedokončena; její provádění po 1. 1.
2000 by totiž bylo nezákonné.
(7) Z výše uvedeného stěžovatelka uzavírá, že veškeré důkazní prostředky, jež
shromáždila revizní skupina žalovaného v roce 2000 v období od 4. 1. 2000 do 13. 1. 2000, nemohly
být bez dalšího využity při daňové kontrole, kterou prováděl finanční úřad od 14. 1. 2000 do 28. 2.
2000 (celkem 6 žádostí o podání písemné informace a doložení dokladů). K tomu stěžovatelka dodala,
že vedle zmíněných 6 žádostí z ledna 2000 existují i žádosti vydané před 31. 12. 1999 s termínem
předložení důkazů po 1. 1. 2000. Nezákonná revize po 1. 1. 2000 shromažďovala informace pro kontrolu
prováděnou finančním úřadem a minimálně jeden pracovník, jenž byl původně vedoucím revizní skupiny
finančního ředitelství, se účastnil kontroly prováděné finančním úřadem, kde jako člen kontrolní
skupiny přebíral písemné informace, jež předtím vyžadoval jako člen revizní skupiny. Z těchto důvodů
nelze zprávu o daňové kontrole považovat za důkazní prostředek ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o
správě daní a poplatků. Podle stěžovatelky se krajský soud s citovanou námitkou dostatečně
nevypořádal. Jeho závěry nedávají odpověď na otázku, na základě jakého zákonného oprávnění byly v
období od 1. 1. 2000 minimálně do dne zahájení daňové kontroly vyžadovány a sbírány důkazní
prostředky využité v následujícím daňovém řízení.
(8) Závěrem stěžovatelka konstatovala, že v posuzovaném případě došlo k prekluzi
práva daň vyměřit. Tuto námitku vznesla sice poprvé v kasační stížnosti, nicméně krajský soud k ní
měl přihlédnout z úřední povinnosti a napadené rozhodnutí žalovaného zrušit. Podle § 47 odst. 2
zákona o správě daní a poplatků lze daň vyměřit nebo doměřit nejpozději do deseti let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Tato povinnost vznikla v roce
1996.
Prekluzivní lhůta
tak začala běžet dnem 1. 1. 1997 a tříletá lhůta skončila 31. 12. 1999,
desetiletá lhůta pak dne 31. 12. 2006. Poslední pravomocné rozhodnutí vydal správce daně dne 25. 3.
2008, tedy po skončení desetileté prekluzivní lhůty.
(9) Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
(10) Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti nebylo podáno.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
(11) Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou
splněny podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti,
byla podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost.
Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z
úřední povinnosti (§ 109 odst. 2,
3 s. ř. s.).
(12) Kasační stížnost je důvodná.
(13) Předně zdejší soud ke stěžovatelkou vytýkaným vadám napadeného rozsudku, z
nichž dovozuje jeho částečnou nepřezkoumatelnost (pochybení v citování ustanovení právního předpisu
ve vztahu k námitce porušení dvojinstančnosti daňového řízení, částečná nepřezkoumatelnost ve vztahu
k námitce nezákonných důkazů a námitce platnosti prodeje cenných papírů), uvádí, že odkaz krajského
soudu na nerelevantní právní předpisy představuje toliko dílčí vadu odůvodnění, nemůže však být
důvodem pro zrušení napadeného rozsudku. Ani ostatní námitky stěžovatelky směřující do
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu nejsou důvodné. Krajský soud v napadeném rozsudku
dostatečně odůvodnil své závěry, proč neshledal důvodnými námitku platnosti prodeje cenných papírů
(strana 10 až 12 napadeného rozsudku), resp. námitku nezákonných důkazů (strana 12 rozsudku).
(14) Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou
prekluze
práva správce daně daň
vyměřit nebo doměřit. Ústavní soud v řadě svých nálezů vyslovil právní názor, že správní soud je
povinen přihlédnout k prekluzi práva daň vyměřit nebo doměřit i bez námitky (srov. např. nálezy ze
dne 1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, ze dne 5. 2. 2009, sp. zn.
II. ÚS 1416/07, ze dne 26. 2. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1169/07, ze dne 2. 3. 2009, sp. zn.
IV. ÚS 816/07, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn.
IV. ÚS 1139/08, ze dne 30. 3. 2009, sp. zn.
IV. ÚS 2701/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1138/08, ze dne 31. 3. 2009, sp. zn.
I. ÚS 815/07, ze dne 21. 4. 2009, sp. zn.
II. ÚS 1464/07, ze dne 23. 4. 2009, sp. zn.
III. ÚS 1463/07, a ze dne 6. 5. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1419/07; všechny dostupné na
http://nalus.usoud.cz). Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn.
I. ÚS 1169/07, v němž Ústavní soud vyložil, z
jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle Ústavního soudu „[a]rgumenty, na nichž je závěr
o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření daně postaven, se opírají výlučně o text soudního
řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti, plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i
východiska, na nichž je postavena dispoziční zásada. (...) Institut
prekluze
využívají prakticky
všechna odvětví právního řádu (…). Ze širokého zastoupení
prekluze
v různých právních odvětvích
vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstávají určité znaky společné, bez
nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat konstrukci
prekluze
, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby a na neuplatnění práva v této
době. Důsledkem
prekluze
je dále vždy zánik samotného subjektivního práva. Konečně za společný rys
prekluze
lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné moci přihlížet z úřední povinnosti; tento
požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků, které jsou s prekluzí spojeny. Účelem
jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze
prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
(15) Citovanou judikaturou Ústavního soudu byl překonán právní názor zastávaný
Nejvyšším správním soudem, že k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ustanovení § 47
zákona o správě daní a poplatků soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6
Afs 25/2003 - 64, ze dne 28. 11. 2006, č. j. 2
Afs 1/2006 - 119, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10.
2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161; všechna
citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).
(16) Jak již bylo vysloveno např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne
11. 6. 2009, č. j. 7 Afs 115/2008 - 80, a ze dne
12. 6. 2009, č. j. 7 Afs 114/2008 - 92, Nejvyšší
správní soud je povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně argumentačně“
vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného senátu nebude nahrazeno
novým rozhodnutím rozšířeného senátu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j.
1 Afs 145/2008 - 135, s ohledem na výše uvedené
nálezy Ústavního soudu uvedl, že „následky, které jsou s prekluzí spojeny, dosahují takové
závažnosti, že soudy k nim mají povinnost přihlížet i z moci úřední. Základním znakem
prekluze
totiž
je, že její právní následky nastávají
ex lege
bez dalšího. Jedním z těchto následků pak je zánik
subjektivního práva oprávněného subjektu. Pokud by tedy soudy v jimi projednávaných věcech
nepřihlížely k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že
prekluze
nebyla účastníky řádně
namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům. Tím by se ovšem dostávaly do rozporu se
svým hlavním posláním, jak je vymezuje § 2
s. ř. s. Uvedená charakteristika (tedy že je třeba k ní přihlížet
ex offo
) je ostatně vlastní
institutu
prekluze
ve všech právních odvětvích a není důvodu, proč by tomu mělo být ve správním
právu jinak.“ Dále Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku vyslovil, že povinnost přihlédnout k
prekluzi i bez návrhu „nelze chápat tak, že by soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti
finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu § 47
daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval,
dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého
rozhodnutí výslovně uváděl (...) Soud má povinnost vypořádat otázku
prekluze
tehdy, je-li namítána,
a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
(17) V posuzovaném případě se krajský soud v napadeném rozsudku k otázce
prekluze
práva výslovně nevyjádřil, neboť stěžovatelka namítla prekluzi poprvé až v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud za této situace nejprve posuzoval, zda tato skutečnost má za následek
nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, k níž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§ 109 odst. 3 s. ř. s.), nebo zda lze
usuzovat, že pokud krajský soud k otázce
prekluze
v napadeném rozsudku mlčel, implicitně se s ní
vypořádal tak, že k prekluzi nedošlo. Obdobnou otázku řešil zdejší soud v rozsudku ze dne 20. 8.
2009, č. j. 1 Afs 33/2009 - 124, v němž uvedl,
že „[p]okud by stěžovatel uplatnil námitku
prekluze
v rámci řízení před krajským soudem, a krajský
soud by se s takovouto námitkou nevypořádal, jistě by jeho rozhodnutí bylo zatíženo
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů.“ Tak tomu ovšem v řešeném případě není, neboť
stěžovatelka námitku
prekluze
v řízení před krajským soudem neuplatnila. K postupu krajského soudu
za této situace se Nejvyšší správní soud obecně vyjádřil v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j.
1 Afs 145/2008 - 135, kde se mj. uvádí, že
„[p]rávě uvedené (povinnost přihlédnout k prekluzi i bez návrhu) nicméně nelze chápat tak, že by
soudy musely v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně zdůvodňovat, zda v dané
věci došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu § 47 daňového řádu. Pokud účastník řízení prekluzi
nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl k závěru, že k prekluzi nedošlo, není
nutné, aby své úvahy na dané téma v odůvodnění svého rozhodnutí výslovně uváděl. (...) Soud má
povinnost vypořádat otázku
prekluze
tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že
k prekluzi práva skutečně došlo.“ S ohledem na výše uvedené lze tedy vycházet z předpokladu, že
pokud krajský soud k této otázce v napadeném rozsudku mlčel, má Nejvyšší správní soud za to, že se s
ní
implicite
vypořádal tak, že k prekluzi nedošlo.
(18)
Prekluze
práva daň vyměřit nebo doměřit je upravena v ustanovení § 47 zákona o
správě daní a poplatků. Vyplývá z něj, že pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň
vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní,
které nemají zdaňovací období (odstavec 1); pokud však byl před uplynutím této lhůty učiněn úkon
směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti
let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v
němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení
podat (odstavec 2).
(19) K otázce počítání běhu prekluzivní lhůty podle ustanovení § 47 zákona o správě
daní a poplatků se zásadním způsobem vyjádřil Ústavní soud v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn.
I. ÚS 1611/07, dostupném na
http://nalus.usoud.cz. Vyložil v něm ustanovení § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků tak, že
tříletá
prekluzivní lhůta
pro vyměření nebo doměření daně, stanovená citovaným ustanovením, počíná
běžet od konce zdaňovacího období, za něž vznikla povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. Dosavadní ustálená
judikatura
přitom
spojovala počátek běhu lhůty právě s uplynutím zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat
daňové přiznání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2007, č. j.
2 Aps 5/2006 - 98, publikovaný pod č. 1304/2007
Sb. NSS, rozsudek ze dne 19. 9. 2007, č. j. 7 Afs
187/2006 - 85, nebo usnesení rozšířeného senátu ze dne 23. 10. 2007, č. j.
9 Afs 86/2007 - 161, publikované pod č.
1542/2008 Sb. NSS). V intencích citovaného nálezu Ústavního soudu již
Nejvyšší správní soud rozhodl například v rozsudku ze dne 25. 2. 2009, č. j.
8 Afs 3/2009 - 101.
(20) V projednávané věci se jednalo o daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 1996. Z daňového spisu Nejvyšší správní soud ověřil, že dne 14. 1. 2000 byla u
stěžovatelky zahájena kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, 1997 a
1998, a to protokolem č. j. 4740/00/288932/0175. Zpráva z daňové kontroly byla se stěžovatelkou
projednána dne 3. 5. 2000, č. j. 74516/00/288932/286. Z předloženého daňového spisu je dále patrné,
že stěžovatelka podala za zdaňovací období roku 1996 řádné daňové přiznání dne 23. 6. 1997, opravné
daňové přiznání dne 27. 6. 1997, první dodatečné daňové přiznání dne 8. 12. 1997 a druhé dodatečné
daňové přiznání dne 2. 4. 1999. Jak již Nejvyšší správní soud konstatoval v rozsudku ze dne 24. 8.
2005, č. j. 5 Afs 187/2004 - 46, publikovaném pod
č. 1073/2007 Sb. NSS, úkon směřující k vyměření daně, jenž je podle § 47 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně, „musí být učiněn vůči
tomu, kdo má daňovou povinnost, musí tedy jít vždy o úkon správce daně, oprávněného daň vyměřit
anebo správce daně jím dožádaného. Samotné podání daňového přiznání nemůže být úkonem, který by byl
způsobilý ve smyslu výše citovaných ustanovení prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné
vyměření daně. Nelze však přitom vyloučit, že právě podání daňového přiznání (dodatečného daňového
přiznání) bude právě tím podnětem, který další
relevantní
úkon zapříčiní.“ Podání dodatečných
daňových přiznání stěžovatelkou tak nebylo způsobilé přerušit běh tříleté prekluzivní lhůty.
(21) Z daňového spisu se nepodává, že by správce daně učinil vůči stěžovatelce
jakékoliv úkony přede dnem 14. 1. 2000. Tříletá
prekluzivní lhůta
pro doměření daně tedy uplynula v
posuzované věci dne 31. 12. 1999. Je tak zjevné, že daňová kontrola (jakožto první úkon správce daně
způsobilý přerušit běh prekluzivní lhůty - k tomu srov. například rozsudek zdejšího soudu ze dne 21.
4. 2005, č. j. 2 Afs 69/2004 - 52, publikovaný
pod č. 634/2005 Sb. NSS) byla dne 14. 1. 2000 zahájena již po uplynutí zákonné lhůty pro doměření
daně a jejím zahájením tak nemohlo dojít k přerušení lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků. Daň tedy byla doměřena nezákonně.
(22) Z tvrzení stěžovatelky obsažených v kasační stížnosti vyplynulo, že u ní
probíhala v roce 1999 finanční revize podle § 1
odst. 4
zákona č. 531/1990 Sb., ve znění účinném do
31. 12. 1999. Bližší údaje o proběhlé revizi však nejsou součástí předloženého spisového materiálu.
Podle citovaného ustanovení se revizí rozumí právo zjišťovat a přezkoumávat u poplatníků, plátců
daní a příjemců dotací veškeré skutečnosti rozhodné pro stanovení jejich finančních vztahů ke
státnímu rozpočtu České republiky, státnímu rozpočtu federace nebo rozpočtům okresních úřadů a obcí,
popřípadě ke státním fondům České republiky nebo federálním účelovým fondům. Zjišťuje se, zda plnění
daňových povinností, tvorba a použití fondů nebo hospodaření s prostředky státního rozpočtu České
republiky, rozpočtů okresních úřadů a rozpočtů obcí, pokud byly určeny na úhradu nákladů
vznikajících obcím plněním úkolů v přenesené působnosti ve výkonu státní správy, odpovídá podmínkám
daným obecně závaznými právními předpisy. Finanční revize není součástí správy daní ani daňového
řízení; postup žalovaného v rámci finanční revize se neřídí zákonem o správě daní a poplatků. Lze
tak uzavřít, že úkony žalovaného učiněné v průběhu finanční revize nejsou způsobilé přerušit běh
prekluzivní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
(23) Jak již bylo uvedeno výše [srov. body (14) - (16)], soudy ve správním
soudnictví jsou povinny přihlížet k prekluzi
ex officio
. Je tedy povinností Nejvyššího správního
soudu hodnotit, zda v řešeném případě byla daň doměřena v rámci prekluzivní lhůty, a ve vztahu k
této otázce přezkoumat správnost závěrů krajského soudu podle
§ 109 odst. 3 s. ř. s. Krajský soud v
napadeném rozsudku vycházel z předpokladu, že k prekluzi práva daň doměřit v řešeném případě nedošlo
[srov. bod (17)], a připustil
meritorní
přezkum napadeného rozhodnutí žalovaného. Tento závěr však
neobstojí [k tomu podrobněji bod (21)], neboť z předloženého daňového spisu je zřejmé, že zákonná
lhůta pro doměření daně uběhla dne 31. 12. 1999. Daňová kontrola byla zahájena již po uplynutí
tříleté prekluzivní lhůty, proto daň z příjmů právnických osob stanovená stěžovatelce na základě
výsledků této kontroly platebním výměrem ze dne 26. 6. 2000 byla doměřena nezákonně.
IV. Závěr a náklady řízení
(24) Na závěr kasační soud dodává, že za této situace by postrádalo jakéhokoli
smyslu posuzovat důvodnost dalších kasačních námitek stěžovatelky, neboť je-li právo daň doměřit
prekludováno, stává se zcela bezpředmětným zabývat se dalším hmotně právním posouzením případu.
(25) S ohledem na výše uvedené závěry Nejvyšší správní soud zrušil napadený
rozsudek Krajského soudu v Brně, a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž bude krajský soud vázán
názorem vysloveným v rozsudku zdejšího soudu. V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 110 odst.
2 s. ř. s.).
V Brně dne 6. dubna 2011
JUDr. Marie Žišková