Vydání 2/2007

(...) V druhé stížní námitce žalobce nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že neprokázal tvrzený výdaj na nákup vozidla; poukazuje přitom na své čestné prohlášení a zdůrazňuje, že toto prohlášení nebylo zpochybněno ani svědeckým výslechem pana B. Této námitce nelze rovněž přisvědčit. V prvé řadě je nutno uvést, že ustanovení daňového řádu, jichž se žalobce dovolává, jsou citována buď poněkud nepřípadně, nebo nepřesně. Podle § 31 odst. 1 d. ř. provádí dokazování správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Není zřejmé, jaký argument pro žalobcovy závěry je v tomto ustanovení obsažen: pravidlo zde obsažené totiž nezpochybnily ani finanční orgány, ani soud, a v řízení o žalobcově daňové povinnosti se podle něj postupovalo. Co se pak týče ustanovení § 31 odst. 8 písm. c), žalobce má za to, že ukládá správci daně povinnost „“, a má na mysli zřejmě věrohodnost svého čestného prohlášení. Přehlíží však přitom navazující část ustanovení, podle níž se prokazování skutečností zpochybňujících věrohodnost týká „“. Správce daně v žalobcově věci ovšem zpochybňoval věrohodnost čestného prohlášení, které zjevně nespadá do právě uvedené kategorie povinných evidencí.

Nesprávná či nepřiléhavá citace ale není tak podstatná; i tak je zřejmé, proti čemu tato stížní námitka brojí. Žalobce se domnívá, že čestné prohlášení samo o sobě bylo způsobilé doložit výdaj v určité výši; ani Nejvyšší správní soud, stejně jako dosud rozhodující orgány, však s tímto náhledem nesouhlasí. Čestné prohlášení je v prvé řadě institutem obecného správního řízení, nikoli řízení daňového: daňový řád se o čestném prohlášení vůbec nezmiňuje. V době rozhodování finančních orgánů byl tento institut upraven pouze ve správním řádu (zákon č. 71/1967 Sb., zrušen k 31. 12. 2005); užití tohoto předpisu bylo přitom v daňovém řízení výslovně vyloučeno ustanovením § 99 d. ř. Po 1. 1. 2006 je pak čestné prohlášení upraveno v § 53 odst. 5 nového správního řádu (zákon č. 500/2004 Sb., účinný od 1. 1. 2006); i po tomto datu pak daňový řád v § 99 stanoví, že pro daňové řízení se správní řád nepoužije.

I kdyby ale ustanovení § 99 d. ř. nebylo, lze žalobcovu domněnku o tom, že čestným prohlášením doložil svůj výdaj, vyvrátit samotnou povahou institutu čestného prohlášení, jak jej upravoval správní řád z roku 1967 ve svém § 39. Tento institut byl zařazen v části třetí oddílu druhém, nazvaném , kde se upravovalo zejména dokazování, a dále pak pod samostatnými rubrikami čestné prohlášení a předběžná otázka. „“ byly podle § 34 odst. 1 všechny prostředky, jimiž lze zjistit a objasnit skutečný stav věci a které jsou v souladu s právními předpisy; v demonstrativním výčtu odstavce 2 pak byly jako takové prostředky výslovně uvedeny , , a . V daňovém řádu (§ 31 odst. 4) je definice důkazních prostředků obdobná: jsou to všechny prostředky, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy, a i zde je obsažen demonstrativní výčet.

Demonstrativní výčet pojmově neobsahuje veškeré možné eventuality a je do právních předpisů vkládán právě proto, aby do něj bylo možno při aplikaci předpisu zahrnout i prvky výslovně neuvedené. Ty musí být ovšem svou podstatou příbuzné s prvky výslovně vypočtenými, a čestné prohlášení ve vztahu k obecné množině důkazních prostředků tuto podmínku nesplňuje. Jak výslovně uvádí § 39 odst. 1 správního řádu z roku 1967, správní orgán může místo důkazu připustit čestné prohlášení účastníka, pokud zvláštní právní předpis nestanoví jinak. Čestné prohlášení tedy není jedním z možných důkazních prostředků, nýbrž institutem zcela odlišným (srov. jednoznačnou formulaci ), který pouze v některých případech může posloužit stejnému cíli – tedy tvořit podklad pro rozhodnutí; to z něj však nečiní důkazní prostředek. Ostatně v souladu s tímto rozlišováním velké skupiny podkladů pro rozhodnutí na důkazní prostředky na straně jedné a čestné prohlášení na straně druhé je i systematika oddílu druhého části třetí správního řádu z roku 1967. Po obecném ustanovení § 34 odst. 1 o dokazování následují pod samostatnými rubrikami ustanovení o čtyřech druzích důkazních prostředků, které jako jediné byly demonstrativně vypočteny v § 34 odst. 2, a pak ustanovení o čestném prohlášení. Z toho je patrné, že čestné prohlášení je institutem odlišným od čtyř institutů předchozích a nelze jej podřadit pod § 34 odst. 1 jako jeden z důkazních prostředků. Kdyby totiž bylo jedním z důkazních prostředků sice možných, ale ne tak běžných, a proto neuvedených v demonstrativním výčtu, nemělo by ani – na rozdíl od čtyř prostředků výslovně zmíněných ve výčtu – samostatnou rubriku; pokud naopak má samostatnou rubriku, a přitom není ve výčtu, znamená to, že se jedná o institut, který není důkazním prostředkem, ačkoli stejně jako ony může být podkladem pro rozhodnutí, jak o tom svědčí § 32 odst. 2 správního řádu z roku 1967 i název celého oddílu.

Čestným prohlášením tedy nemůže být nikdy proveden důkaz: skutečnost jím nemůže být prokázána – pouze osvědčena. (Srov. ostatně i setrvalou judikaturu správních soudů v tomto směru – např. nepublikované rozsudky Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 2. 2000, sp. zn. 16 Ca 168/99, Krajského soudu v Brně ze dne 22. 3. 2002, sp. zn. 29 Ca 133/2001, nebo Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 7. 2002, sp. zn. 10 Ca 117/2002.) Nízká vypovídací hodnota čestného prohlášení se odrazila i v poměrně přísné zákonné úpravě podmínek, za nichž bylo možno připustit čestné prohlášení. Ustanovení § 39 odst. 1 správního řádu z roku 1967 svědčí o tom, že se jedná o institut výjimečný, který měl být užíván jen v úzce vymezených případech: čestné prohlášení nebylo podle tohoto ustanovení možno připustit tehdy, bránil-li tomu obecný zájem, byla-li by tím porušena rovnost mezi účastníky řízení nebo měly-li by se takto osvědčovat skutečnosti, k jejichž odbornému posouzení je třeba znaleckého posudku. V novém správním řádu (§ 53 odst. 5) je pak tento institut obecně nepoužitelný: lze jím sice nahradit předložení listiny, ovšem jen v případech a za podmínek stanovených zvláštním zákonem, nikoli obecně podle správního řádu, jak tomu bylo do 31. 12. 2005.

V některých fázích správních řízení spravujících se správním řádem, kde se lze obejít bez důkazu a postačí určitou skutečnost osvědčit, tedy může mít čestné prohlášení své místo. Pojmově je však vyloučeno jej užít tam, kde nelze určité skutečnosti stanovit jinak než dokazováním – a tak je tomu právě u stanovení daňové povinnosti ve smyslu § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Nelze-li daňovou povinnost stanovit dokazováním, vede to podle daňového řádu nevyhnutelně k tomu, že správce daně je oprávněn stanovit ji podle pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.). Čestné prohlášení nemůže vstupovat do daňového řízení také proto, že by vytvářelo nepřípustný mezistupeň mezi oběma způsoby stanovení daně. Pokud by bylo totiž – hypoteticky a v duchu žalobcovy námitky – možné užít ve vyměřovacím řízení institut čestného prohlášení, pozbyl by institut stanovení daně podle pomůcek jakéhokoli smyslu, protože chybějící důkazní prostředky by bylo vždy možno nahradit čestným prohlášením, a tím by bylo zhojeno neunesení důkazního břemene v daňovém řízení; to je ale . Je tak zřejmé, že mlčí-li daňový řád o čestném prohlášení, je to mlčení záměrné, podložené zvláštním významem dokazování v daňovém řízení a s tím spojenou přísnou návazností jednotlivých způsobů stanovení daně.

S ohledem na právě uvedené je zřejmé, že zcela mimo podstatu věci míří námitka, podle níž nemohl výslech svědka zpochybnit věrohodnost žalobcových tvrzení: „věrohodnost“ ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. je totiž kategorie vyhrazená v daňovém řízení jen pro písemnosti, kterých lze užít jako důkazních prostředků. Čestné prohlášení nemůže být důkazním prostředkem, a výslechem tedy nemohlo být ani zpochybněno. Pro správce daně bylo užitečným podnětem k tomu, aby provedl dokazování prostřednictvím svědecké výpovědi pana B. (jenž byl v čestném prohlášení označen jako kupující), a pokusil se tak o to, podložit pouhé tvrzení ve formě čestného prohlášení důkazem. To se nezdařilo, a sporný výdaj tak nebyl prokázán: to ale platilo od počátku daňové kontroly až do jejího ukončení, bez ohledu na úkony žalobce a správce daně. Předložením čestného prohlášení se na tomto stavu nic nezměnilo – žalobce zde opět jen tvrdil, avšak nedokládal a neprokazoval – a nic nového nepřinesl ani svědecký výslech, který byl jen neúspěšným pokusem o získání důkazu. Žalobce se mýlí, domnívá-li se, že kdyby nebyl proveden svědecký výslech, jeho čestné prohlášení by bylo věrohodnější: jakýkoli procesní postup správce daně nebyl totiž s to přetvořit čestné prohlášení na důkazní prostředek a vypovídací hodnota čestného prohlášení pro účely stanovení daně se provedením svědeckého výslechu ani nesnížila, ani nezvýšila – jen se ukázalo, že ve prospěch žalobce nehovoří ani tento jediný dostupný důkazní prostředek.