Vydání 6/2008

V daném případě se Nejvyšší správní soud musel ještě před posouzením námitek hmotněprávních zabývat námitkami procesními, a to v prvé řadě námitkou směřující do zákonnosti provedené daňové kontroly.

Podstatou této námitky je tvrzení žalobkyně o provedení daňové kontroly místně nepřišlušným správcem daně.

Jak vyplynulo ze správního spisu, daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1998 až 2000 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období let 1999 a 2000 u žalobkyně vskutku neprováděl místně příslušný Finanční úřad v Liberci, ale Finanční úřad v Ústí nad Labem, a to na základě pověření, vydaného dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem dne 28. 8. 2002.

Určení konkrétního správce daně oprávněného a zároveň povinného k provedení určitého daňového řízení vyplývá z pravidel o příslušnosti (věcné, místní, funkční). Pravidla místní příslušnosti (např. § 4 d. ř.) pak k provedení řízení konkretizují některého z věcně příslušných správců daně ve vztahu k jejich územní působnosti.

Pouze daňové řízení vedené příslušným správcem daně odpovídá zásadě zákonnosti (§ 2 odst. 1 d. ř.). Existují však i výjimky, kdy je k provedení úkonů daňového řízení oprávněn i místně nepříslušný správce daně. Příkladem může být např. aplikace § 5 odst. 1 d. ř., tedy institut dožádání. Podle zmiňovaného ustanovení může místně příslušný správce daně požádat o provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení kteréhokoliv jiného věcně příslušného správce daně, téhož nebo nižšího stupně, může-li tento správce daně požadovaný úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji. Dožádání, v jehož rámci dochází k provádění úkonů daňového řízení místně nepříslušným správcem daně, je nutno odlišovat od institutu místní příslušnosti dle § 5 odst. 3 d. ř., jímž dochází k přenesení místní příslušnosti z jednoho správce daně na druhého, úkony daňového řízení v tomto případě provádí vždy správce daně místně příslušný (k právní povaze rozhodnutí o delegaci místní příslušnosti a možnosti jeho soudního přezkumu srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 7 Afs 123/2005-47, a ze dne 23. 5. 2007, čj. 7 Afs 95/2006-56, oba na www.nssoud.cz; usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 6. 2003, sp. zn. II. ÚS 230/03, ze dne 9. 6. 2005, sp. zn. II. ÚS 151/05, ze dne 18. 4. 2007, sp. zn. III. ÚS 795/06, a ze dne 16. 10. 2007, sp. zn. I. ÚS 500/05, všechna na http://nalus.usoud.cz; dále též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2007, čj. 8 Afs 143/2005-51, www.nssoud.cz).

Za situace, kdy je správcem daně některý z územních finančních orgánů, uplatňuje se při určení příslušného správce daně logicky i norma organizační, tedy zákon o územních finančních orgánech. Tento zákon určuje hierarchickou strukturu územních finančních orgánů (finanční ředitelství - finanční úřady) založenou na principu . Soustava územních finančních orgánů jako celek je pak projevem vertikální dekoncentrace výkonu státní správy na jednom z úseků činnosti resortu Ministerstva financí. Princip je v předmětném zákoně vyjádřen zejména v ustanoveních § 4, § 8 odst. 2, § 9 písm. a), písm. c) a písm. h) [od 1. 1. 2006 písm. g)], § 10 odst. 1 a odst. 3.

(...) Procesní pravidla příslušnosti umožňují optimální využití struktury orgánů správy daně zakotvené v organizačních předpisech, a to při zachování rovnovážného stavu mezi principem efektivní správy a principem nadměrného nezatěžování daňových subjektů. Vychýlení z tohoto stavu je pak možno učinit pouze na základě zákona a zákonem stanoveným způsobem.

Z výše uvedeného vyplývá mimo jiné skutečnost, že za splnění zákonných podmínek může vůči daňovému subjektu konat úkony daňového řízení i místně nepříslušný správce daně. Tedy, okolnost provedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně sama o sobě nevyvolává její automatickou nezákonnost. Je však nutno pečlivě zkoumat splnění oněch zákonných podmínek.

V daném případě Finanční ředitelství v Ústí nad Labem pověřilo provedením daňové kontroly u žalobkyně místně nepříslušný Finanční úřad v Ústí nad Labem podle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech. Učinilo tak v obvodu své územní působnosti, přičemž daňovou kontrolu lze považovat za úkon v rámci správy daní (k otázce povahy daňové kontroly coby úkonu v daňovém řízení srov. např. č. 634/2005 Sb. NSS a č. 437/2005 Sb. NSS).

V uvedených souvislostech žalobkyně dále namítala, že pověřením bylo zasaženo její právo na součinnost s místně příslušným správcem daně (§ 2 odst. 9 d. ř.), přičemž přiznávat práva a ukládat povinnosti lze v daňovém řízení podle § 32 odst. 1 d. ř. jen rozhodnutím. Podle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech by pak dle žalobkyně takové rozhodnutí mělo být i odůvodněno.

Při úvahách o právní povaze pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech nutno použít nejen výkladu jazykového, ale též systematického a teleologického.

Porovnáním s ostatními příbuznými instituty vztahujícími se k určení správce daně oprávněného k úkonům daňového řízení [jimiž jsou pravidla místní příslušnosti (zejména dle § 4 d. ř., ale případně též pravidla místní příslušnosti obsažená v jiných zákonech, např. v § 3 zákona o územních finančních orgánech), dožádání dle § 5 odst. 1 a odst. 2 d. ř., dle § 5 odst. 3 d. ř., pověření dle § 11 písm. e) zákona o územních finančních orgánech a , resp. dle § 9 písm. h) a § 11 písm. d) zákona o územních finančních orgánech] nutno dojít k závěru, že obsahově nejbližším instrumentem je dožádání. V obou případech je účelem provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení (dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech ) místně nepříslušným správcem daně, a to v rámci konkrétně určeného daňového řízení u jednoznačně identifikovaného daňového subjektu.

Oproti tomu účelem pravidel místní příslušnosti dle § 4 d. ř. a institutu je určení či přenesení, tedy jinými slovy nové určení, místně příslušného správce daně, oprávněného vůči jednoznačně identifikovanému daňovému subjektu ke správě daně jako celku, tedy k provedení celého daňového řízení. Vyšší kvalitě vztahu mezi správcem daně a daňovým subjektem odpovídá v těchto případech i jeho formálnější pojetí - určení místní příslušnosti má až na zákonné výjimky svůj odraz v povinnosti registrace daňového subjektu, jejímž výsledkem je přidělení daňového identifikačního čísla a vydání osvědčení o provedené registraci (§ 33 d. ř.), místní příslušnosti na jiného správce daně se děje formou rozhodnutí správce daně vyššího stupně nadřízeného oběma dotčeným správcům daně a je spojena s přeregistrací.

Účelem pověření dle § 11 písm. e) zákona o územních finančních orgánech je pak přenesení výkonu uceleného výseku působnosti, spočívajícího např. ve (viz výše), na místně nepříslušného správce daně, a to pro neurčitý počet daňových řízení a daňových subjektů. Je zřejmé, že vzhledem ke svému účelu musí být toto pověření vydáno ve formě abstraktního aktu s uvedením důvodů takového zásahu do pravidel místní příslušnosti. Účelem a dle § 9 písm. h) a § 11 písm. d) zákona o územních finančních orgánech je přenesení pravomoci k provádění úkonů v jednotlivých případech na nadřízený orgán, tedy na orgán, který ze zákona takovou pravomoc obecně nemá.

Rozdíly mezi pověřením dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech a dožádáním pak spočívají jednak v subjektech aplikujících daný institut a jednak v důvodech jejich použití.

Zatímco v případě dožádání podle § 5 odst. 1 d. ř. je dožadujícím orgánem sám místně příslušný správce daně, který v daném momentě vede daňové řízení, a orgánem dožádaným jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (přičemž orgán nadřízený orgánu dožádanému je příslušný pouze k rozhodnutí sporu o opodstatněnost dožádání), v případě pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech vstupuje do vztahu mezi finančními úřady, tedy správci daně téhož stupně (místně příslušný orgán a pověřený orgán), nadřízené finanční ředitelství (pověřující orgán), a to z pozice subordinační.

Využít institut dožádání je pak možno pouze tehdy, může-li dožádaný orgán požadovaný úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji, oproti tomu pověřit jiný než místně příslušný finanční úřad podle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech může finanční ředitelství v , tedy v rozsáhlejší množině případů.

Zatímco tedy smyslem institutu dožádání je naplnění zásady procesní ekonomie spoluprací správců daně založenou na žádosti vzešlé z vůle (procesní strategie, rozhodnutí) místně příslušného správce daně, smyslem pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech je naplnění požadavku efektivního výkonu daňové správy z perspektivy většího územního celku, přičemž spolupráce podřízených správců daně v konkrétní věci (tedy i proti vůli místně příslušného správce daně) má svůj základ v řídící pravomoci společně jim nadřízeného správce daně. Tato pravomoc má svůj legitimní účel v nutnosti specializovaného či koordinovaného postupu ve zvláštních a výjimečných případech, v nichž by se provádění předmětných úkonů daňového řízení jednotlivými místně příslušnými správci daně ukázalo ve svém důsledku kontraproduktivním [především u daňových subjektů působících v neobvyklých a specifických oborech podnikání (např. poskytování určitých služeb, výroba a obchod s konkrétními komoditami), subjektů s rozvětvenou územní a organizační strukturou, subjektů, u kterých vzniká podezření z rozsáhlých daňových úniků a neoprávněného vylákání nadměrných odpočtů (např. v souvislosti s jejich zapojením do řetězců a sítí), nebo subjektů, u nichž je provedení kontrolních úkonů z dalších příčin odborně a časově extrémně náročné], a jako taková by měla být jedním z pilířů akceschopnosti daňové správy.

Výše uvedené rozdíly mezi nyní porovnávanými instituty mají pak svůj odraz i v jejich formální stránce. Dožádání je realizováno procesním úkonem dle daňového řádu, z něhož vedle označení správců daně, daňového subjektu a vymezení požadovaného úkonu musí být (i s ohledem na možnost obrany dožádaného správce daně před neopodstatněným dožádáním) patrny i důvody vhodnosti (snadnost, hospodárnost, rychlost) dožádání. Do tohoto přípisu může daňový subjekt nahlížet za podmínek dle § 23 d. ř. (tedy vždy, pokud není nutno zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů), na žádost daňového subjektu mu však důvody dožádání musí být minimálně sděleny; jedná se vlastně o dokument, z něhož vyplývá oprávnění místně nepříslušného správce daně k provádění úkonů daňového řízení vůči daňovému subjektu.

Oproti tomu pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech je vnitřním konkrétním aktem správy vydávaným v rámci vztahů nadřízenosti a podřízenosti (o čemž svědčí i jeho zákonné označení, z něhož je patrná jeho zmocňující funkce), a to nikoli dle předpisu procesního, ale na základě předpisu organizačního (srov. Hendrych D. a kol.: 6. vydání, C. H. Beck, Praha 2006, str. 235, marg. č. 270). Vzhledem k procesnímu dopadu tohoto aktu na jednotlivě určené daňové řízení musí však být i pověření součástí daňového spisu.

Co se týče jeho obsahu, musí pověření bez pochyby obsahovat označení pověřujícího, místně příslušného a pověřeného orgánu, daňového subjektu, určení svěřeného úkonu a vymezení konkrétního řízení, v němž má k tomuto úkonu dojít.

Nezbytným obsahem pověření však vzhledem k jeho povaze coby aktu řízení nutně nemusí být důvody jeho vydání. Na druhé straně však tyto reálné a objektivní důvody (zákon o územních finančních orgánech abstraktně označuje rozsah okolností, za nichž může finanční ředitelství k vydání pověření přikročit, jako ), odpovídající výše uvedeným účelům pravomoci finančních ředitelství zakotvené v § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, musí existovat již v okamžiku vydání pověření. Je-li pak principem daňového řízení jeho vedení místně příslušným správcem daně, odpovídá nutně zásahu do tohoto principu právo daňového subjektu na sdělení důvodů této intervence. Smyslem tohoto práva je primárně možnost ověření splnění zákonných podmínek pro tento zásah, a s tím související možnost obrany daňového subjektu proti svévoli, tedy zneužití diskrece, ale i proti pouhému nesprávnému výkladu při aplikaci § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech. Nejsou-li předmětné důvody sděleny správcem daně automaticky (např. nejsou-li uvedeny na pověření předloženém daňovému subjektu pověřeným správcem daně) na počátku provádění dotčeného procesního úkonu nebo v přiměřené době na žádost daňového subjektu, má daňový subjekt právo podat proti prováděnému úkonu námitky z důvodu místní nepříslušnosti správce daně (srov. č. 1021/2007 Sb. NSS, podle něhož práva součinnosti zakotvená v § 16 odst. 4 d. ř. nepochybně daňovému subjektu náleží i v jiných fázích daňového řízení i bez výslovného odkazu). I daňový subjekt se však musí v souladu se zásadou (právo je psáno pro bdělé) sdělení důvodů domáhat, resp. proti úkonu prováděnému místně nepříslušným správcem daně brojit námitkou, včas, tedy v době přiměřené úkonu samému. Nelze tak připustit účelové či obstrukční podání žádosti či námitky již bez časové souvislosti s prováděným úkonem, tedy způsobem, který by byl spíše zneužitím poskytnutého práva.

Požádá-li tedy bdělý daňový subjekt o sdělení důvodů, je povinností správce daně mu takové důvody v přiměřené době vhodnou formou (písemně či v rámci ústního jednání) sdělit. Obsahem takového sdělení pak musí být pregnantní a dostatečně určité, byť s ohledem na okolnosti třeba i stručné, vylíčení konkrétních důvodů, které nadřízeného správce daně k vydání pověření vedly.

Samotné nesdělení důvodů daňovému subjektu na jeho žádost či k jeho námitce v době přiměřené úkonu je vadou řízení, jejímž důsledkem je nezákonnost provedeného úkonu, a tedy jeho následná nepoužitelnost v dalším řízení (a to i za předpokladu reálné existence těchto důvodů).

Stejně tak je však takový úkon nezákonným, pokud včas uvedené či sdělené důvody budou nedostatečné, tedy budou např. nesrozumitelné, nejasné, neurčité či budou ve zjevném obsahovém nepoměru k významu intervenční pravomoci finančního ředitelství zakotvené v § 10 odst. 3 d. ř. (jinými slovy budou ve zjevném nepoměru k výše již naznačenému smyslu tohoto ustanovení).

Ostatně zákonnost důvodů pro aplikaci § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, tedy otázka, zda místně nepříslušný správce daně byl k provedení konkrétního úkonu oprávněn, či nikoli, je k žalobní námitce přezkoumatelná soudem i v případě, kdy se daňový subjekt sdělení důvodů tohoto postupu nedomáhal nebo místní nepříslušnost nenamítal. Jako takové pak musí být předmětné důvody seznatelné z daňového spisu.

Jak plyne z výše uvedeného, názor žalobkyně, že pověření musí mít formu rozhodnutí, je nesprávný. Podle § 32 odst. 1 d. ř. lze v daňovém řízení ukládat povinnosti a přiznávat práva jen rozhodnutím. Dožádáním ani pověřením dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech však nejsou práva a povinnosti daňového subjektu zasažena ani závazně určena, místní příslušnost dosavadního správce daně zůstává zachována. Ani v jednom případě se současně nejedná o rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., tedy o úkon správního orgánu podléhající samostatnému soudnímu přezkumu. Žalobkyně nepřípustně zúžila výklad zásady součinnosti (§ 2 odst. 9 d. ř.) pouze na vztah daňového subjektu a místně příslušného správce daně (přičemž vztah těchto subjektů je samozřejmě v množině vztahů vznikajících při správě daně početně absolutně dominantní), avšak z uvedeného ustanovení vyplývá právo/povinnost součinnosti s jakýmkoli "oprávněným" správcem daně. Samotným určením oprávněného správce daně (místně nepříslušného) tak není zásada součinnosti a z ní vyplývající práva a povinnosti dotčena, normativním obsahem této zásady je totiž kvalita spolupráce při správném stanovení a vybrání daně. To však nic nemění na tom, že otázka "oprávněnosti" místně nepříslušného správce daně k provedení úkonů daňového řízení je jedním z předpokladů zákonnosti daňového řízení jako celku a jako taková je samozřejmým a legitimním cílem soudního přezkumu např. v rámci řízení o žalobě proti rozhodnutí o vyměření daně či řízení o ochraně před nezákonným zásahem.

V souzené věci předmětné pověření vydané Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem dne 28. 8. 2002 žádné důvody neobsahuje, žalobkyně na jejich neuvedení poukázala poprvé v doplněních odvolání ze dne 13. 7. 2004, na tuto námitku však žalovaný ve zbylém průběhu řízení ani ve svých rozhodnutích nijak konkrétně nereagoval. Krajský soud pak ve svém rozsudku uvedl, že pokud by vyžadoval podložení vydání oprávnění zvláštními podmínkami, postupoval by mimo zákonný rámec.

Z výše uvedeného je zřejmé, že žalobkyně namítala nesdělení důvodů, na jejichž základě daňovou kontrolu provedl místně nepříslušný správce daně, již bez časové souvislosti s uvedeným úkonem. Jestliže se tedy žalovaný s touto námitkou dostatečně nevypořádal, nelze tento jeho postup považovat za vadu řízení, která by mohla mít sama o sobě vliv na zákonnost rozhodnutí. Na druhé straně se však nelze ztotožnit se závěrem krajského soudu, který se odmítl zabývat existencí zákonných podmínek pro vydání pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech finančním ředitelstvím. Jak shledal kasační soud, ze správního spisu nejsou patrny dostatečné důvody pro vydání předmětného pověření k provedení daňové kontroly Finančním úřadem v Ústí nad Labem. V takovém případě se však jedná o vadu daňového řízení, jejíž intenzita způsobuje nezákonnost daňové kontroly provedené místně nepříslušným správcem daně, a tím i nezákonnost předmětných dodatečných platebních výměrů, rozhodnutí odvolacího orgánu a v neposlední řadě i nezákonnost rozsudku krajského soudu. Za nápravu této vady nemůže být v daném případě považováno Sdělení důvodů rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní z příjmů právnických osob za roky 1998, 1999 a 2000 podle § 32 odst. 9 d. ř., vydané dne 17. 5. 2004 Finančním úřadem v Liberci, neboť obsahově vychází z provedené daňové kontroly a přejímá závěry ze Zprávy o výsledku kontroly daně z příjmů právnických osob ze dne 17. 1. 2003 (sepsané Finančním úřadem v Ústí nad Labem).

(...) Soud však považuje za nutné vyjádřit se, byť již nad rámec nosných důvodů tohoto rozhodnutí, i ke zbývající námitce procesního charakteru, totiž k otázce nahlížení do daňového spisu.

V daném případě žalobkyně nahlížela do spisu v průběhu odvolacího řízení ve dnech 18. 6. 2004 a 24. 6. 2004. V úředním záznamu ze dne 24. 6. 2004 správce daně mimo jiné uvedl:

V odvolání proti rozsahu, v jakém bylo umožněno nahlédnutí do spisu, ze dne 28. 6. 2004, žalobkyně konkretizovala důvody, pro které trvala na nahlédnutí do předkládacích zpráv a do související korespondence, totiž možnost ověřit dodržování procesních kompetencí v průběhu daňové kontroly a následného vyměřovacího a odvolacího řízení, a to pro účely zpracování odvolání ve věci daně z příjmů právnických osob za léta 1998, 1999 a 2000.

Žalovaný odvolání proti rozsahu, v jakém bylo umožněno nahlédnutí do spisu, zamítl rozhodnutím ze dne 31. 8. 2004. V odůvodnění uvedl, že předkládací zprávu a ostatní korespondenci mezi správci daně, která nebyla daňovému subjektu předložena k nahlédnutí, lze podřadit pod . Předkládací zpráva může obsahovat nejen zákonné náležitosti, ale i subjektivní názor správce daně na spolupráci s daňovým subjektem, průběh daňového řízení, odkazy na majetkové poměry jiných subjektů, tj. i skutečnosti, které slouží výhradně pro potřeby správce daně. V jiném odstavci odůvodnění přitom žalovaný konstatoval, že předkládací zpráva neobsahuje jiné skutečnosti, než ty, které vyšly najevo v předchozím daňovém řízení a daňový subjekt s nimi byl seznámen.

Nezákonný postup při nahlížení do spisu následně žalobkyně uplatnila jako odvolací bod v doplněních odvolání proti dodatečným platebním výměrům ze dne 13. 7. 2004. K tomuto bodu žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích shodně uvedl, že důvody, pro které chtěla žalobkyně nahlížet do spisu, byly pouhou záminkou k nahlížení do neveřejné části spisu, neboť korespondence mezi dotčenými úřady nebyla v důkazním řízení použita jako důkazní prostředek. Podtržením částí textu § 23 odst. 2 d. ř. pak žalovaný zdůraznil, že daňový subjekt není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, sloužící výlučně pro potřeby správce daně.

S žalobním bodem mířícím poté do vady řízení spočívající v neumožnění nahlížení do předkládacích zpráv k odvoláním proti dodatečným platebním výměrům a do související korespondence mezi dotčenými úřady, se však krajský soud dostatečně nevypořádal, když se zcela mimo žalobní tvrzení a bez souvislosti s obsahem daňového spisu zabýval otázkou nahlížení žalobkyně do pověření vydaného Finančním ředitelstvím v Ústí nad Labem Finančnímu úřadu v Ústí nad Labem k provedení daňové kontroly u žalobkyně (které ostatně bylo žalobkyni dobře známo). Krajský soud tak učinil svůj rozsudek v této části nepřezkoumatelným, neboť se nevyjádřil ke skutkovým a právním důvodům obsaženým v jednom ze žalobních bodů. Tedy i stížní námitka, týkající se způsobu soudního přezkumu žalobního bodu ohledně nahlížení do daňového spisu, by byla důvodná.

K problematice samotné se pak podává:

Nahlížení do spisu umožňuje daňovému subjektu seznámení s podklady pro rozhodnutí správce daně, a patří tedy mezi procesní záruky práva na spravedlivý proces. Umožňuje daňovému subjektu nejen přístup k jeho daňovému spisu, ale současně mu dává možnost v kterémkoli stadiu řízení se informovat o veškerých úkonech správce daně, a považuje-li to za vhodné a potřebné, učinit další právní úkony.

Podle § 23 odst. 1 d. ř. je daňový subjekt oprávněn nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností, s výjimkou částí spisu uvedených v odstavci 2. Podle tohoto odstavce není oprávněn nahlížet do úřední korespondence s jinými státními orgány, do rejstříku, pomůcek, zápisů a rozhodnutí sloužících výlučně pro potřeby správce daně a dalších podkladů, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností.

Uvedené ustanovení tak zakotvuje právo daňového subjektu na nahlížení do spisu, který se týká jeho daňových povinností, s určitými výjimkami. Nejedná se však o výjimky absolutní, neboť i do takových podkladů může správce daně povolit daňovému subjektu nahlédnout při splnění dalších zákonných podmínek. Jak vyplývá z textu dotčeného ustanovení, těmito podmínkami jsou mlčenlivost o poměrech jiných daňových subjektů, jiný zájem jiného daňového subjektu či osoby zúčastněné na řízení a odůvodněnost případu, kdy je nahlížení nutné pro další průběh daňového řízení.

K aplikaci § 23 d. ř. se opakovaně vyjádřil Ústavní soud. Ve svém nálezu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05 (http://nalus.usoud.cz), uvedl:

Cílem vyjmenovaných omezení je zcela evidentní ochrana informací, týkajících se ostatních subjektů a jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, jež má správce daně k dispozici a ze kterých pro jejich vhodnost může vycházet při stanovení daně. Jestliže správce daně při stanovení daňové povinnosti vychází pouze z údajů, které se týkají daňového subjektu samotného, není zde žádného důvodu odepřít tomuto subjektu seznámení se s jakýmkoliv shromážděným podkladem (tedy i s předkládací zprávou), je-li to nutné pro další průběh daňového řízení. Již v nálezu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01 (http://nalus.usoud.cz)^*), přitom Ústavní soud uvedl, že

V daném případě se žalovaný ani v jednom případě (tedy v žalobou napadených rozhodnutích, jakož i v jeho rozhodnutí o odvolání proti rozsahu, v jakém bylo žalobkyni umožněno nahlédnout do daňového spisu, 31. 8. 2004) dostatečným a přezkoumatelným způsobem nevypořádal s jednotlivými (a výše specifikovanými) podmínkami pro umožnění nahlédnutí do částí spisu uvedených v § 23 odst. 2 d. ř. K tomu je nutno důrazně upozornit, že tyto podmínky se bezpochyby vztahují na všechny části spisu vyjmenované v § 23 odst. 2 d. ř., čemuž nasvědčuje již pouhý jazykový výklad (text věty první není gramaticky rozčleněn, věta druhá se vztahuje k větě první jako k celku), ale zejména též ústavně konformní výklad teleologický. Při splnění předmětných podmínek je tedy povinností správce daně umožnit daňovému subjektu nahlédnutí do všech částí daňového spisu.

V souzené věci shledal kasační soud splnění uvedených podmínek, když žádný z požadovaných dokumentů neobsahuje skutečnosti zasahující do tajnosti poměrů jiných daňových subjektů, ani skutečnosti ohrožující zájmy jiných daňových subjektů nebo osob zúčastněných na řízení. Soud shledal dostačujícím též důvod, pro nějž se žalobkyně domáhala nahlédnutí i do předkládacích zpráv a korespondence mezi správci daně. Je totiž na samotném daňovém subjektu, aby formuloval vůči postupu správce daně námitky v rozsahu zpochybnění zákonnosti postupu správce daně, a tyto námitky nelze omezit tak, že s konkrétním postupem nebude daňový subjekt seznámen. Námitky může daňový subjekt relevantně a kvalifikovaně vznášet pouze tehdy, je-li mu postup správce daně znám. V daném případě tedy vzhledem k provedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně na základě pověření dle § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech byl zcela legitimní požadavek žalobkyně na seznámení se s informacemi dokládajícími intenzitu zapojení Finančního úřadu v Ústí nad Labem do daňového řízení jako celku.