Vydání 11/2007

Rozhodnutími ze dne 5. 9. 2003 žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu v Chebu ze dne 4. 11. 2002, jimiž správce daně žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 233 420 Kč a za zdaňovací období roku 2000 ve výši 110 165 Kč.

Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného samostatnými žalobami u Krajského soudu v Plzni, přičemž krajský soud obě věci spojil ke společnému projednání a rozhodnutí. Žalobce mj. namítal, že správce daně při stanovení základu daně nepoužil pomůcky, jak jsou definovány daňovým řádem, ale pouze neoprávněně navýšil příjmovou stránku, ve výdajích však vyšel zcela z účetních dokladů žalobce. Správce daně měl podle pomůcek stanovit nejen příjmy, ale i přiměřené náklady, a dostát tak zákonem stanovené povinnosti přihlédnout ke všem okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt (§ 46 odst. 3 d. ř.). Správce daně podle žalobce postupoval v rozporu s § 31 odst. 2 d. ř., neboť ve věci v podstatě neprováděl dokazování, trval na nezákonných požadavcích a zavádějícími výzvami dosáhl stanovení daně podle pomůcek. Žalobce měl za to, že při výpočtu daňových základů pro rok 1999 a 2000 podle pomůcek správce daně zneužil správní uvážení, neboť postupoval v rozporu s pravidly formální logiky. Žalobce poukazoval na konkrétní příklady z vyměřovacích spisů, u nichž se správce daně při výpočtu přiměřené obchodní přirážky z rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami u vybraných přijatých a vydaných faktur a jiných dokladů měl dopustit početních chyb při součtech jednotlivých položek, dále u některých položek měl uvést nesprávně nižší nákupní ceny, než odpovídalo skutečnosti, u některých položek měla být do prodejní ceny nesprávně zahrnuta i daň z přidané hodnoty, správce daně naopak nezohlednil slevy, které byly při prodeji poskytovány a jsou na použitých dokladech uvedeny. Žalobce dále namítal, že obchodní přirážka byla stanovena jako prostý aritmetický průměr jednotlivých rozdílů prodejních a nákupních cen u vybraných položek namísto toho, aby bylo pracováno s váženým průměrem obchodních přirážek u všech prodejních položek, a to dle jejich sortimentu a zastoupení. Správce daně tedy podle žalobce nesprávným výpočtem obchodní přirážky neoprávněně navýšil daň nad rámec mezí správní úvahy, která mu podle zákona přísluší. Výsledná daň je stanovena zcela v rozporu s realitou. Daňové spisy neobsahují úvahu správce daně, zda přihlédl i k okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, ani žalovaný se tudíž nemohl s touto otázkou vyrovnat, a nebyl tak schopen předmětné platební výměry přezkoumat v souladu s § 50 odst. 5 d. ř. v tom smyslu, zda byly dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek. Žalobce v této souvislosti odkazoval na nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01. Pokud žalovaný v rozhodnutí napadeném žalobou sám uváděl, že daň nebylo v daném případě možné stanovit zcela přesně, měla být daň podle žalobce v souladu s 31 odst. 7 d. ř. sjednána. Ve vyměřovacím spise není nikde zmínka o tom, že by správce daně zjišťoval obvyklou obchodní přirážku u dalších obdobných subjektů, ačkoliv je to dle názoru žalobce jedna z podmínek pro stanovení daně podle pomůcek ve smyslu § 31 odst. 6 d. ř. Žalovaný postupoval v rozporu s § 50 odst. 5 d. ř., neboť nezkoumal naplnění všech zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek.

Krajský soud v Plzni dne 27. 5. 2005 žaloby zamítl. Nepřisvědčil přitom zejména tvrzení žalobce o tom, že by správce daně v podstatě neprováděl dokazování. Daňová kontrola trvala téměř rok a žalobce byl opakovaně vyzýván k prokázání skutečností uvedených v daňovém přiznání, na podání žalobce správce daně adekvátním způsobem reagoval. Podle názoru krajského soudu byl správce daně oprávněn ukončit dokazování již v prosinci 2001 poté, co žalobce nesplnil některé z povinností uložených první výzvou ze dne 1. 11. 2001, a neunesl tak důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 d. ř. Žalobce dostal příležitost poté, co vyšla najevo neprůkaznost jeho účetnictví, prokázat správnost tvrzení v daňovém přiznání jinými prostředky. Žalobce tudíž měl v průběhu řízení dostatečný prostor k tomu, aby dosáhl stanovení daně dokazováním tím, že předloží konkrétní a průkazné důkazní prostředky. Povinnost vyhledávat tyto důkazní prostředky nestíhá správce daně, ale daňový subjekt. Krajský soud souhlasil s žalobcem v tom, že daňový řád upřednostňuje stanovení daně dokazováním, které jako jediné zajišťuje přesné stanovení daně, přičemž ostatní způsoby stanovení daně, tedy podle pomůcek, případně jejím sjednáním, se mohou k přesné výši daně pouze přiblížit. V daném případě dospěl krajský soud ovšem k závěru, že byly splněny veškeré podmínky pro stanovení daně podle pomůcek dle § 31 odst. 5 daňového řádu. Správce daně požadoval, aby žalobce prokázal správnost svých tvrzení o výši příjmů uvedené v daňových přiznáních, žalobce ani přes opakované výzvy nepředložil věrohodné důkazní prostředky, které by odstranily důvodné pochybnosti správce daně o výši příjmů, neboť nepředložil cenovou evidenci, z níž by bylo zřejmé, za jaké ceny bylo zboží prodáváno, nepředložil inventarizaci veškerého majetku a závazků ani věrohodné záznamy denních tržeb, neúčtoval o veškerém pořízeném a prodaném zboží, přiznal chyby v účetnictví. Žalobce tedy neunesl své důkazní břemeno, nesplnil tedy svou zákonnou povinnost a zároveň daň nebylo možné stanovit dokazováním. Splněním posledně jmenované podmínky se žalovaný dostatečným způsobem zabýval v napadených rozhodnutích, přičemž žalovaný konstatoval, že nedostatky v účetnictví nelze považovat za „drobné“ chyby, jak uváděl žalobce, ale za závažná porušení účetních předpisů. Žalobce celou řadu účetních evidencí či dokladů nepředložil, písemnosti, které předkládal dodatečně, byly na základě porovnání s ostatními doklady zpochybněny správcem daně, a tudíž na základě takto nevěrohodného účetnictví nebylo možné stanovit daň dokazováním.

Krajský soud poukázal též na to, že pomůckou mohou být dle jejich demonstrativního výčtu v § 31 odst. 6 d. ř. rovněž vlastní poznatky správce daně, a to jak z průběhu zdaňování u dotčeného daňového subjektu, tak i u subjektů obdobných. Není tedy povinností správce daně zjišťovat obchodní přirážku i u obdobných daňových subjektů, volbu pomůcek zákon ponechává na správci daně. Předpokladem ovšem podle § 31 odst. 7 d. ř. je, že pomůcky umožní stanovit daň dostatečně spolehlivě. Krajský soud v tomto ohledu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2005, čj. 1 Afs 74/2004-64 (č. 633/2005 Sb. NSS), podle něhož dostatečná spolehlivost může být odvolacím orgánem přezkoumávána pouze ve vztahu k zákonem stanoveným limitům a mezím, nemůže tedy již zasahovat volnou úvahu správce daně prvního stupně vztahující se k volbě pomůcek a z nich matematicky stanovené výše daně. Z těchto důvodů krajský soud nepovažoval za právně významné výše uvedené výtky žalobce k výpočtu daně podle pomůcek v předmětných věcech s tím, že daň vyměřená podle pomůcek objektivně nemůže být stanovena „správně“. Žalovaný věnoval podle názoru krajského soudu v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí rovněž dostatečnou pozornost respektování požadavku vyplývajícího z § 46 odst. 3 d. ř.

Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, ve které setrval na názoru, že správce daně vyšel při určení výdajů stěžovatele zcela z údajů a tvrzení předložených stěžovatelem, pouze u příjmů se pokusil o jakýsi výpočet, ovšem v rozporu s pravidly logiky a ekonomické reality. Krajský soud se uvedenou námitkou stěžovatele, podle níž nelze takto kombinovat stanovení daně podle pomůcek a dokazováním, nezabýval. Ze správního spisu je patrné, že správce daně zaznamenal chyby u zaúčtovaných příjmových položek a tyto exaktně vyčíslil. Obdobně zkontroloval a vyčíslil i výdajovou stránku. Měl tedy k dispozici všechny podklady pro správné vyčíslení daně na základě dokazování, přesto vyměřil daň podle pomůcek. Žalovaný ani krajský soud se touto námitkou nezabývali. Sám žalovaný uvedl, že daň nebylo v daném případě možné stanovit dostatečně přesně. V takovém případě byl ovšem správce daně povinen daň sjednat. Krajský soud měl také přezkoumat správní uvážení správce daně při vyměření daně podle pomůcek. Správce daně se pokusil stanovit průměrnou marži na základě rozdílu mezi nákupní a prodejní cenou zboží, ovšem u nákupních cen použil ceny bez daně z přidané hodnoty, zatímco u cen prodejních včetně této daně a navíc bez zohlednění slevy, která byla na prodejním dokladu uvedena. Takový výpočet odporuje ekonomickým teoriím používajícím termín „marže“ a je podle stěžovatele nezákonný, nejedná se pak o stanovení daně podle pomůcek. Označení způsobu stanovení daně jako „pomůcky“ je v rozporu se skutečností, neboť správce daně výdaje převzal na základě dokazování a údajů stěžovatele a příjmy pak z vlastního, zásadně chybného výpočtu. Stěžovatel v souvislosti se svou argumentací odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004-55 (č. 504/2005 Sb. NSS), a ze dne 25. 5. 2004, čj. 2 Afs 25/2003-87.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.