937/2006
Daňové řízení: doměření daně; rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené dle pomůcek
Ej 406/2005
Daňové řízení: doměření daně; rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek
k § 15, § 16 a § 50 odst. 3 a odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 255/1994 Sb. a č. 323/1996 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
I. Není-li zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která daňovému subjektu garantuje § 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze daňovému subjektu daň doměřit pouze na základě výsledků získaných při místním šetření.
II. Je-li daňovému subjektu stanovena daň pomocí pomůcek, pak postup podle § 50 odst. 5 daňového řádu již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení tak, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně za užití pomůcek.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80)
Prejudikatura:
ad II. srov. opačně č. 290/2004 Sb. NSS.Věc:
Akciová společnost T. proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobkyně.Finanční úřad pro Prahu 5 stanovil žalobkyni dodatečným platebním výměrem daň z příjmů právnických osob za rok 1996 ve výši 53 430 Kč.
Žalovaný dne 18. 7. 2001 odvolání žalobkyně proti výše uvedenému rozhodnutí zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného následně žalobkyně brojila žalobou, kterou Městský soud v Praze dne 9. 1. 2004 zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil zejména tím, že právo na provedení místního šetření má správce daně, aniž by zároveň zahajoval daňovou kontrolu. Pokud správce daně doměří daň, může tak učinit na základě vlastního zjištění a je nerozhodné, zda toto zjištění vzešlo z místního šetření, nebo z daňové kontroly. Podle § 31 odst. 9 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání či hlášení nebo k nimž byl správcem daně vyzván. Pokud tak neučiní, je správce daně oprávněn stanovit daň s použitím pomůcek. K postupu odvolacího orgánu, který rozhoduje o dani stanovené s použitím pomůcek, soud uvedl, že rozsah přezkumu v odvolacím řízení je omezen, neboť odvolací orgán zkoumá dle § 50 odst. 5 d. ř. pouze podmínky pro stanovení daně tímto způsobem. Takto vymezený rozsah přezkumu však nevylučuje použití § 50 odst. 3 d. ř. Během odvolacího řízení je odvolací orgán oprávněn podle tohoto ustanovení rovněž řízení doplňovat či odstraňovat vady řízení, popřípadě uložit odstranění vad správci daně prvého stupně; takové doplnění však musí směřovat pouze k přezkoumání, zda jsou dodrženy zákonné podmínky pro stanovení daně podle pomůcek.
Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek Městského soudu v Praze kasační stížností, ve které předně namítala, že správce daně postupoval nesprávně, jestliže místním šetřením prověřoval základ daně a daň a poté doměřil daň za použití pomůcek: místní šetření je totiž institut, který k takovému účelu neslouží. Pokud správce daně přistoupí k prověřování základu daně a daně, musí tak učinit prostřednictvím daňové kontroly, která zajišťuje práva daňového subjektu ve větším rozsahu. O místním šetření se sepíše dle povahy protokol o ústním jednání nebo úřední záznam. Pokud správce daně vydával výzvy k dokazování po ukončení místního šetření, jsou tyto výzvy neplatným právním úkonem. Správce daně proto nemohl již na základě těchto výzev daň doměřit. Je rovněž vadou řízení, že tyto chybné procesní kroky správce daně (stran doručení výzev), se snažil odstraňovat až žalovaný. V tomto bodě se mýlil rovněž soud, když vyslovil právní názor, podle něhož lze doměřovat daň pouze na základě výsledků získaných z místního šetření. Další okruh námitek stěžovatelky pak směřuje do nezákonného postupu žalovaného. Jestliže správce daně stanoví daňovou povinnost s použitím pomůcek, žalovaný jako odvolací orgán pak již může přezkoumávat pouze podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně dle § 50 odst. 5 d. ř. Žalovaný však překročil své zákonné meze, využil § 50 odst. 3 d. ř. a uložil správci daně, aby odstranil vady řízení a řádně doručil výzvu. Pokud však žalovaný dospěl k závěru, že daň neměla být stanovena s použitím pomůcek, měl rozhodnutí správce daně zrušit právě pro procesní pochybení a pro vady, které při přezkoumání rozhodnutí zjistil. V rámci odvolacího řízení tak žalovaný nahradil činnost správce daně a stěžovatelce tím odňal možnost obrany. Stejně nesprávnou úvahou byl pak veden i soud, jestliže vyslovil, že odvolací orgán je oprávněn uložit doplnění řízení, popř. jej doplnit sám (podle § 50 odst. 3 d. ř.), a to i při přezkoumávání rozhodnutí, kterým byla stanovena daňová povinnost za použití pomůcek.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně má právo na provedení místního šetření, i když nezahájil dříve daňovou kontrolu, a může jeho výsledky použít při vyměření, popřípadě doměření daně (§ 46 odst. 7 d. ř.). Správce daně ani žalovaný nepochybili, když využili výsledky místního šetření a pro nevyhovění požadavkům výzvy vyměřili žalobci daň za použití pomůcek. Žalovaný se rovněž ztotožnil se závěrem soudu, že i když je stanovena daňová povinnost za použití pomůcek, je odvolací orgán oprávněn postupovat podle § 50 odst. 3 d. ř. a řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady, nebo doplnění či odstranění vad uložit správci daně.
Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Městského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Podle § 15 odst. 1 d. ř. je správce daně oprávněn v souvislosti s daňovým řízením provádět místní šetření jak u subjektu daně, tak i u jiných osob. V následujících odstavcích tohoto ustanovení je upraven soubor práv i povinností správce daně, jakož i osob, u nichž je místní šetření prováděno. Je však skutečností, že toto ustanovení samo nevymezuje obsah pojmu a explicitně ani cíl místního šetření, a proto je nutno vycházet z obsahu celého ustanovení a jednotlivých zde upravených oprávnění i povinností obou stran. Pracovník správce daně má tak například v době přiměřené předmětu šetření, zejména v době provozu, právo na přístup do každé provozní budovy, místnosti a místa, včetně dopravních prostředků, k účetním písemnostem, záznamům a informacím na technických nosičích dat v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Toto právo má též, jde-li o obydlí, které daňový subjekt užívá rovněž pro podnikání. Pracovník správce daně může zajistit též věci, u nichž jejich nezajištění by mohlo mít za následek nemožnost dodatečného průkazu skutečností potřebných v daňovém řízení. Naproti tomu daňový subjekt a třetí osoby jsou povinny poskytnout pracovníku správce daně všechny přiměřené prostředky a pomoc potřebnou k účinnému provedení místního šetření, zejména mu podat potřebná vysvětlení.
Z obsahu § 15 d. ř. je tedy zřejmé, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací o daňových subjektech (popř. jiných osobách), jež by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. V každém případě se však jedná o pouhé zjišťování podkladových informací či "mapování terénu". O místním šetření je pořizován, dle jeho povahy, protokol či pouhý úřední záznam. Přesto, že protokol o ústním jednání (§ 12 d. ř.) je veřejnou listinou, vždy však pouze zobrazuje či dokumentuje průběh jednání, popis děje či výpovědi jednotlivých osob.
Naproti tomu § 16 d. ř. jasně vymezuje cíl daňové kontroly, jestliže uvádí, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Jak je z uvedeného zřejmé, je to právě institut daňové kontroly, který slouží k tomu, aby mohl správce daně zjistit a prověřit daňový základ (v daném případě ověřit správnost daňové povinnosti přiznané daňovým subjektem); následující odstavce tohoto ustanovení vybavují jak správce daně, tak i osoby, u nichž je daňová kontrola prováděna, širokým okruhem zvláštních práv a povinností. Podle odstavce 4 tak například může daňový subjekt podávat námitky proti postupu pracovníka správce daně, vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění apod. O výsledku zjištění pak sepíše správce daně zprávu o daňové kontrole, kterou je povinen s daňovým subjektem projednat. Znamená to, že zpráva z daňové kontroly tak musí obsahovat výsledek zjištění, tedy správní úvahu správce daně, na základě níž dospěl k důvodům pro případné doměření daně a rovněž ke zvolenému způsobu stanovení základu daně a daně. Tato skutečnost je právně významná obzvláště proto, že dodatečný platební výměr neobsahuje odůvodnění a daňový subjekt musí mít zachovánu reálnou možnost seznat důvody, jež vedly správce daně k jejímu doměření pro případ jeho obrany v odvolacím řízení.
Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení.
Ze všech těchto důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že nepostačuje, je-li daňová povinnost doměřena pouze na základě výsledků získaných při místním šetření, aniž by byla zahájena a provedena daňová kontrola při zachování všech práv, která jsou daňovému subjektu garantována právě § 16 d. ř. Takovým postupem by byl totiž daňový subjekt krácen na svých, zákonem garantovaných, právech, zejména na právu kvalifikované obrany, kterou může uskutečnit, vycházeje z úvah a výsledku zjištění, jež jsou nutným obsahem právě zprávy z daňové kontroly.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s úvahou Městského soudu v Praze nad rozsahem přezkoumání rozhodnutí odvolacím orgánem (zde žalovaným) za předpokladu, že daň byla subjektu stanovena za užití pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.).
Postup odvolacího orgánu je upraven v § 50 d. ř. Podle jeho odstavce 3 odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 2 d. ř., vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který je právním názorem odvolacího orgánu vázán. Tato zákonná úprava tak zjevně dopadá na postup odvolacího orgánu, má-li jím být přezkoumáno rozhodnutí, kterým byla vyměřena daňová povinnost za užití důkazů, které mohou být rovněž v odvolacím řízení z pokynu odvolacího orgánu správcem daně doplňovány či v něm mohou být odstraňovány jiné vady řízení.
Je-li však daňová povinnost správcem daně stanovena (a poté i vyměřena) podle pomůcek (§ 31 odst. 5 d. ř.), pak je pro postup odvolacího orgánu nutno aplikovat zvláštní ustanovení, jímž je § 50 odst. 5 d. ř., kterým je určen rozsah přezkoumání napadeného rozhodnutí odvolacím orgánem; toliko v jeho rámci se pak může odvolací orgán "pohybovat". Podle něho totiž, směřuje-li odvolání proti rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek, zkoumá odvolací orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle § 49 odst. 1 d. ř. (
autoremedura
), vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.Znamená to, že brojí-li daňový subjekt proti rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek, odvolací orgán zkoumá jen podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Oněmi zákonnými podmínkami je nutno rozumět nejen podmínky uvedené v § 31 odst. 5 d. ř., ale i zjištění, zda daň tímto způsobem je stanovena dostatečně spolehlivě (§ 31 odst. 7 téhož zákona). To vše obzvláště s přihlédnutím k základním zásadám daňového řízení. Podle § 2 odst. 1 a 2 d. ř. jednají správci daně při správě daně v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení, při tom volí jen takové prostředky, které umožňují ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy.
Užil-li správce daně prvého stupně takový způsob stanovení daně (pomůcky), zkoumá odvolací orgán jednak to, zda daňový subjekt skutečně nesplnil některou ze svých zákonných povinností a nedostatek či absence důkazů neumožňuje již stanovit daň dokazováním, a jednak i to, zda daň je stanovena pomocí pomůcek dostatečně spolehlivě. Tím je také určen jeho rozsah zkoumání dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně podle § 50 odst. 5 d. ř.
Ustanovení § 50 odst. 5 d. ř. tak již neumožňuje odvolacímu orgánu doplňovat odvolací řízení způsobem spočívajícím v tom, že uloží správci daně odstranit vady jeho řízení, které však správce daně vzal za rozhodné pro stanovení daně právě tímto náhradním způsobem (za užití pomůcek). Zjistil-li totiž odvolací orgán, že podmínky pro stanovení daně podle pomůcek nebyly splněny, měl rozhodnutí zrušit.
Této interpretaci odpovídá i odstavec 6 citovaného ustanovení, podle něhož odvolací orgán rozhodnutí přezkoumá, a není-li při rozhodování vázán ustanovením odstavce 5, rozhodnutí v odůvodněných případech změní nebo zruší, jinak odvolání zamítne; i zde je vyjádřena vázanost odvolacího orgánu speciálním ustanovením za předpokladu, že přezkoumává rozhodnutí, kterým byla stanovena daň podle pomůcek.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.