Vydání 11/2016

(...) K námitce, že úkony v odvolacím řízení prováděly stejné úřední osoby (ze spisu vyplývá, že tak činila jedna úřední osoba – Iva P.), jako tak činily v řízení před správcem daně, krajský soud uvádí následující.

Podle § 10 odst. 1 daňového řádu „[s]právcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán (dále jen ‚orgán veřejné moci‘) v rozsahu, v jakém mu je zákonem nebo na základě zákona svěřena působnost v oblasti správy daní“.

Podle § 12 odst. 1 a odst. 2 daňového řádu „[s]právce daně vykonává svou pravomoc prostřednictvím úředních osob. Úřední osobou je zaměstnanec, který se bezprostředně podílí na výkonu pravomoci správce daně, nebo osoba oprávněná k výkonu pravomoci správce daně zákonem nebo na základě zákona.“

Podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu „[ú]řední osoba je z řízení nebo jiného postupu při správě daní vyloučena pro podjatost, jestliže se v téže věci na řízení nebo jiném postupu podílela na jiném stupni“.

Podle § 115 odst. 1 daňového řádu „[v] rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty“.

Z výše uvedených ustanovení mimo jiné vyplývá, že je nutno odlišovat správce daně jako orgán veřejné moci rozhodující a jednající v oblasti správy daní a úřední osobu, která v rámci této instituce fakticky pravomoc správce daně vykonává. Každý správce daně disponuje více úředními osobami a jedná se o odlišné pojmy. Dále platí, že podáním odvolání je zahájeno odvolací řízení, které je odlišné od řízení vyměřovacího nebo doměřovacího (srov. § 134 odst. 2 daňového řádu). Odvoláním je nutné rozumět podání, prostřednictvím kterého příjemce rozhodnutí žádá správce daně vyššího stupně o přezkoumání rozhodnutí správce daně nižšího stupně. Jeho smyslem je umožnit nápravu pochybení řízení I. stupně a rozhodnutí odvolacím orgánem, čímž je realizována zásada dvojinstančnosti, tedy dvojího nezávislého posouzení věci. K naplnění tohoto účelu slouží i § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu zakotvující podjatost z důvodu podílu úřední osoby na téže věci v jiném stupni. Toto ustanovení upravuje případ tzv. „absolutní podjatosti“, tedy situace, kdy je pracovník správce daně vyloučen vždy za splnění uvedené podmínky, tedy účasti v daňovém řízení jako pracovník jiného stupně.

Ústavní soud k zásadě dvojinstančnosti a vyloučení úředních osob v daňovém řízení ve svém nálezu ze dne 16. 5. 2007, sp. zn. IV. ÚS 493/06, č. 79/2007 Sb. ÚS, mimo jiné uvedl: „Zakotvil-li zákonodárce jako jednu ze zásad daňového řízení dvojinstančnost tím, že mimo jiné vyloučil pracovníky odvolacího orgánu z činnosti orgánu [prvního stupně], je legitimním očekáváním daňových subjektů nestranné posouzení jejich věci odvolacím orgánem. Případné nerespektování zásady dvojinstančnosti stanovené v zákoně [č. 337/1992 Sb.,] o správě daní a poplatků, spočívající např. v tom, že odvolací orgán dá v konkrétní věci orgánu prvního stupně pokyn, jak má být rozhodnuto, vedlo by k tomu, že by odvolání nemohlo dosáhnout zákonem sledovaného účelu dvojího posouzení věci ve správním řízení, což by ve svém důsledku podkopávalo důvěru občanů ve veřejnou správu, a tím i v demokratický právní stát samotný.“

Dále byl jako případ podjatosti ve smyslu § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu shledán i případ, kdy úředník finančního úřadu při rozhodování ve věci v prvním stupni konzultuje svůj postup či rozhodnutí s úředníkem nadřízeného finančního ředitelství, který by měl následně rozhodovat o odvolání v dané věci (srov. rozsudek NSS ze dne 13. 1. 2016, čj. 3 Afs 53/2015-117).

Krajský soud má za to, že uvedená právní úprava ve světle judikatury správních soudů i Ústavního soudu směřuje k důslednému oddělení první a druhé instance v daňovém řízení. Je zřejmé, že záměrem zákonodárce bylo při zakotvení odvolacího řízení posouzení věci a případně i doplnění řízení odvolacím orgánem samotným, zároveň však dal odvolacímu orgánu možnost uložit doplnění dokazování, tak jako tomu bylo i v daném případě, prostřednictvím úkonů správce daně, který prostřednictvím úřední osoby Ivy P. úkony fakticky prováděl. Uložením provedení určitého úkonu správci daně a jeho provedením se však věc nevrací zpět do řízení v prvním stupni, ale zůstává v rámci řízení odvolacího. Je tedy možno konstatovat, že úřední osoby správce daně v uvedeném případě provádí úkony v odvolacím řízení, tedy v téže věci v jiném stupni, než tak činily jako správce daně. Zákonodárce pak výslovně vyloučil úřední osoby z podílu na téže věci na řízení nebo jiném postupu na jiném stupni. Pokud žalovaný uvedl, že zásada dvojinstančnosti nebyla porušena, neboť úřední osoby správce daně pouze prováděly jednotlivé úkony v rámci procesu dokazování, ale nepodílely se na hodnocení zjištěných skutečností ani nebyly jinak zapojeny do rozhodování odvolacího orgánu, pojímá vyloučení úředních osob podle § 77 odst. 1 písm. b) daňového řádu příliš úzce, neboť se vyloučení neomezuje jen na podíl na rozhodování, ale na veškeré úkony v odvolacím řízení. Uvedený zdánlivý rozpor mezi § 77 odst. 1 písm. b) a § 115 odst. 1 daňového řádu lze interpretovat tak, že správce daně v odvolacím řízení pověří k provádění úkonů uložených odvolacím orgánem správci daně jiné úřední osoby než ty, které byly činné v prvním stupni (obdobně i Lichnovský, O.; Ondrýsek, R. a kolektiv. Daňový řád. Komentář. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 160). V uvedeném případě tak však správce daně nepostupoval a odvolací orgán jeho procesní postup aproboval, čímž zatížil svůj postup procesní vadou. Krajský soud nicméně v daném případě musí v intencích § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. zvážit, zda se jedná o natolik intenzivní vadu, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. V daném případě krajský soud zvážil, že žalobce sám neuvedl, v čem mělo být postupem úřední osoby negativně ovlivněno řízení či rozhodování odvolacího orgánu. Žalobce svou námitku postavil toliko na obecném tvrzení nepřípustnosti postupu, avšak konkrétně neuvedl možné reálné důsledky tohoto pochybení. Dále je nutno vzít v úvahu roli uvedené úřední osoby v odvolacím řízení, přičemž z ničeho nevyplývá, že by se skutečně podílela na rozhodovacím procesu nebo ovlivnila důkazní hodnotu opatřených důkazních prostředků. Krajský soud tedy musí konstatovat, že se v daném případě nejedná o takovou vadu řízení, která by zakládala závěr o tom, že by toto pochybení mělo vliv na zákonnost meritorního rozhodnutí o odvolání žalobce. (...)