1572/2008
Daňové řízení: dokazování; důkazní břemeno poplatníka daně z přidané hodnoty a správce daně
Ej 62/2008
Daňové řízení: dokazování; důkazní břemeno poplatníka daně z přidané hodnoty a správce daně
k § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 85/1994 Sb. a č. 492/2000 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
I. Daňový subjekt plní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné.
II. Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků podaných v jiných řízeních o právech a povinnostech než v daňovém řízení, v němž má dotyčná listina sloužit jako důkaz, mohou být podkladem pro rozhodnutí, není-li to na úkor práva daňového subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky, byly-li pořízeny i v jiných ohledech v souladu se zákonem a dostaly-li se do sféry správce daně zákonným způsobem (§ 31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků). Uvedené listiny musí být daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění z nich vyplývající upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daňovém řízení, je třeba tento rozpor odstranit, a to zpravidla výslechem dotyčných svědků.
III. Vyjde-li v určitém daňovém řízení najevo, že v jiném daňovém řízení dospěl správce daně ve věci identické skutkové otázky, která byla rozhodná v obou řízeních, k odlišným skutkovým zjištěním, musí být vzniklý rozpor odstraněn v řádném důkazním řízení (§ 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119)
Prejudikatura
: č. 39/2003 Sb. NSS, č. 255/2004 Sb. NSS, č. 257/2004 Sb. NSS, č. 495/2005 Sb. NSS, č. 542/2005 Sb. NSS, č. 552/2005 Sb. NSS, č. 557/2005 Sb. NSS; č. 587/2005 Sb. NSS, č. 666/2005 Sb. NSS, č. 780/2006 Sb. NSS, č. 817/2006 Sb. NSS, č. 1022/2007 Sb. NSS, č. 1214/2007 Sb. NSS, č. 1254/2007 Sb. NSS, č. 1327/2007 Sb. NSS, č. 1410/2007 Sb. NSS; č. 33/1995 Sb. ÚS, č. 32/2004 Sb. ÚS a č. 113/2005 Sb. ÚS; srov. rovněž rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a
, Sb. rozh. s. I-483; a rozsudek Soudního dvora ES ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Bond
House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & ExciseAxel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL
, Sb. rozh. s. I-6161.Věc:
Společnost s ručením omezeným EURO PRIM proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 9. 2003 Finanční úřad pro Prahu 10 doměřil žalobci daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období listopad 1999 ve výši 417 541 Kč. Na základě provedené daňové kontroly totiž správce daně vyloučil z nároku na odpočet daně doklady č. 361/99, 386/99 a 405/99 vystavené jménem společnosti VEBAHN, spol. s r. o., na nákup pohonných hmot v celkové ceně včetně daně 2 315 455 80 Kč. Tento platební výměr žalobce napadl odvoláním, jež žalovaný zamítl.
Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou, kterou Městský soud v Praze zamítl. Podle soudu žalobce správci daně předložil formálně bezvadné doklady, na kterých byla jako vystavitel uvedena společnost VEBAHN, spol. s r. o.; pokladními doklady pak žalobce prokazoval i zaplacení fakturovaných částek v hotovosti. Podle názoru soudu žalobce neunesl důkazní břemeno - nenabídl a nepředložil takové důkazní prostředky, kterými by bylo prokázáno, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak bylo na dokladech deklarováno. K potvrzení správnosti uplatněného nároku žalobce navrhl výslech svědka pana Š. Ten sice potvrdil dodávky pohonných hmot pro žalobce, avšak ani on kromě svého tvrzení neoznačil jiné důkazní prostředky, které by jeho tvrzení potvrzovaly. Podle soudu k závěru o nedůvěryhodnosti této svědecké výpovědi nebylo zapotřebí, aby byl k dispozici protokol o jeho vyjádření před orgány Policie ČR, ani jeho opětovného výslechu jako svědka v daňovém řízení. Postačilo pouze vycházet z údajů uvedených v odůvodnění usnesení Police ČR, Správy Středočeského kraje, služby kriminální policie a vyšetřování, odboru hospodářské kriminality, ze dne 24. 2. 2003 o odložení věci týkající se podezření ze spáchání trestného činu zmíněným svědkem. Již samotný fakt, že v určité situaci a době pan Š. vypovídal jinak, než jak vypovídal jako svědek navržený žalobcem v tomto daňovém řízení, svědčí o správnosti závěru, že tato osoba je nevěrohodná. Na tom nemůže změnit nic ani prohlášení uvedeného svědka učiněné dodatečně před notářem. Opětovný výslech svědka by podle soudu byl nadbytečný. Vzhledem k dalším důkazním prostředkům, které byly žalovaným hodnoceny, a to k výpovědi svědka L., ke zprávám dožádaných správců daně a k obsahu odůvodnění usnesení Policie ČR, na které je také správním orgánem odkazováno, lze podle Městského soudu v Praze dovodit, že správce daně dostál své povinnosti dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Důkazní prostředky získané v rámci dokazování nebyly získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy a hodnocení důkazů v napadeném rozhodnutí odpovídá § 2 odst. 3 d. ř. Podle soudu žalobce v daném případě neunesl důkazní břemeno a neprokázal, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění tak, jak se mělo stát podle předložených dokladů. Obsah jím předložených důkazních prostředků byl zpochybněn a vyvrácen důkazními prostředky, které si správce daně opatřil v rámci součinnosti s jinými finančními úřady. K žalobní námitce žalobce, že správce daně použil jako důkazní prostředek protokol o výpovědi Jaroslava M. učiněný v jiném daňovém řízení, pak soud uvedl, že uvedený protokol správce daně oprávněně využil jako jeden z podkladů pro rozhodnutí. Pokud měl žalobce dostatek podkladů k závěru, že bude výpověď této osoby jako svědka pro něj příznivá, bylo na něm, aby alespoň výslech této osoby jako svědka navrhl, což neučinil.
Proti rozsudku Městského soudu v Praze brojí žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž jednak namítá, že Městský soud v Praze nesprávně posoudil právní otázku rozložení důkazního břemene mezi stěžovatele a správce daně. Stěžovatel má za to, že tím, že předložil formálně bezvadné doklady ohledně uskutečnění předmětného zdanitelného plnění (dodávky pohonných hmot), splnil svoji důkazní povinnost. Stěžovatel rovněž namítá vadu řízení před žalovaným spočívající v tom, že správce daně nezákonně při svém rozhodování použil důkazní prostředky (protokoly z výslechů svědků) získané z řízení, která se netýkala daňového subjektu, takže mu byla odňata možnost klást těmto svědkům otázky. Stěžovatel taktéž namítá, že žalovaný nevzal v úvahu, že stejnou dodávku pohonných hmot, jejíž uskutečnění ve věci stěžovatele nevzal za prokázané, považoval za uskutečněnou ve věci vyměření DPH subjektu, který měl stěžovateli ony pohonné hmoty dodat, tedy společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou ohledně rozložení důkazního břemene v předmětné věci mezi stěžovatele a žalovaného [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Daňové řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle § 31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení však, jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a č. 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky - ve věci stěžovatele je podstatný zejména § 31 odst. 8 písm. písm. c) d. ř., podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená ustanovení daňového řádu v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti
relevantní
pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak z § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"), podle něhož, pokud tento zákon nestanoví jinak, plátce má nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, nebo zboží z dovozu, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Znamenalo to tedy, že stěžovatel byl v jeho konkrétním případě povinen tvrdit, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, že od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijal věci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnění (takovými nepochybně mohou být i pohonné hmoty) a že tyto věci použil při podnikání. Ve věci stěžovatele bylo mezi účastníky sporné a pro výsledek řízení před žalovaným určující, zda stěžovatel vůbec přijal pohonné hmoty od jím označeného dodavatele (který - a to naopak sporné není - v době uskutečnění transakce byl plátcem DPH).Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných § 31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) d. ř. Daňový subjekt je povinen na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§ 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dále jen "zákon o účetnictví") či jiné povinné záznamy či evidence (viz zejm. § 11 zákona o DPH). Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně), věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz § 7 zákona o účetnictví a shora již zmíněný § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je - zjednodušeně řečeno - hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z § 31 odst. 8 písm. c) d. ř.
Usnese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak, jak je o něm účtováno, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo účetnictví a nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví (srov. v této souvislosti z bohaté judikatury Nejvyššího správního soudu např. jeho rozsudek ze dne 30. 8. 2005, čj. 5 Afs 188/2004-63, publ. na www.nssoud.cz).
de facto
Smysl a účel takto rozloženého důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně je z pohledu Nejvyššího správního soudu evidentní a odpovídá i ekonomické realitě daňověprávních vztahů. Bylo by jistě teoreticky možné, avšak velmi nehospodárné, aby důkazní břemeno v daňovém řízení nesl vždy a ve všech ohledech správce daně. Správce daně by ovšem za takové situace musel pro účely každého vyměření daně složitě zjišťovat
relevantní
skutečnosti, k čemuž by potřeboval, mělo-li být takové zjišťování přiměřeně účinné, značně rozsáhlejší materiální i personální zdroje, než jaké má k dispozici. Proto - kvůli ekonomické efektivitě výběru daní - je povinnost tvrzení a povinnost důkazní uložena daňovému subjektu, který povinnost důkazní může relativně jednoduše splnit svým účetnictvím, avšak jen za předpokladu, že nebude správcem daně zpochybněno. Drtivá většina daňových případů se tak vyřídí v rovině správcem daně vůbec nezpochybněného tvrzení, menší část v rovině tvrzení doloženého účetnictvím, resp. jinou povinnou evidencí, a teprve poměrně malá část bude za situace, kdy správce daně relevantně zpochybní účetnictví či jinou povinnou evidenci daňového subjektu, řešena "plnohodnotným" dokazováním v daňovém řízení.Stěžovatel proto nemá pravdu, usuzuje-li, že své důkazní břemeno unesl tím, že předložil formálně bezvadné doklady o přijetí zdanitelného plnění (pohonných hmot). Správce daně totiž naopak unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d. ř., neboť prokázal, že o souladu stěžovatelova účetnictví se skutečností jsou natolik vážné a důvodné pochyby, že je činí ve vztahu k dodávkám pohonných hmot, u nichž chtěl stěžovatel uplatnit odpočet DPH, nevěrohodným. Správce daně totiž prokázal, že v době, kdy se dodávky pohonných hmot měly uskutečnit, bylo nejasné, zda dodavatel vůbec pohonnými hmotami obchoduje, a rovněž bylo nejasné, kdo fakticky (ekonomicky) údajného dodavatele ovládal a kontroloval (správce daně totiž prokázal, že ten, kdo měl údajně být tehdejším společníkem a jednatelem společnosti VEBAHN, spol. s r. o., pan L., ve skutečnosti o fungování společnosti nic nevěděl a že společnost zřejmě ekonomicky ovládal někdo jiný). Uvedené nejasnosti vytvářely zásadní pochybnost o tom, zda vůbec fyzicky existovalo a bylo uskutečněno tvrzené zdanitelné plnění. Nejvyšší správní soud již uvedl, že prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění (viz jeho rozsudek ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006-107, publ. na www.nssoud.cz).
Za takovéto situace byl stěžovatel povinen prokázat, že vskutku fakticky obdržel v rozhodném období pohonné hmoty v deklarovaném množství a že je obdržel právě od společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
K první stížní námitce lze proto shrnout, že není důvodná, neboť v daňovém řízení sice postačí prokázat daňovým subjektem tvrzené skutečnosti účetnictvím, ovšem pouze za předpokladu, že správce daně je relevantně nezpochybní ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) d. ř. (...)
Stěžovatel dále žalovanému vytýkal, že správce daně při svém rozhodování měl nezákonně použít důkazní prostředky (protokoly z výslechů svědků) získané z řízení, která se netýkala daňového subjektu. Stěžovatel měl za to, že mu tak byla odňata možnost klást těmto svědkům otázky.
Podle čl. 38 odst. 2 věty první in fine Listiny základních práv a svobod "
Každý má právo, aby (...) se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům
". Toto základní právo platí přirozeně i v řízení daňovém (viz shora již zmíněný nález Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS 173/01, publ. pod č. 32/2004 Sb. ÚS a na http://nalus.usoud.cz). Realizuje se (podobně jako v jiných řízeních o právech a povinnostech) způsoby odpovídajícími povaze těch kterých konkrétních v řízení prováděných důkazů a slouží k naplnění základní povinnosti správce daně v daňovém řízení, jež se týká zjišťování skutkového stavu, a sice dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (již zmíněný § 31 odst. 2 věta první d. ř.).Je-li prováděn důkaz výslechem svědka, má daňový subjekt právo být o provádění svědecké výpovědi správcem daně včas vyrozuměn, nehrozí-li nebezpečí z prodlení (§ 31 odst. 2 věta třetí d. ř.). Smyslem a účelem takového vyrozumění je přirozeně umožnění daňovému subjektu být výslechu přítomen a klást svědkovi otázky [viz § 16 odst. 4 písm. e) d. ř.]. Vystavení svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje zpravidla přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost jeho výpovědi, neboť se svědek k rozhodným otázkám vyjádří v logice náhledu jak správce daně, tak stěžovatele a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat a vyhodnotit. Zajištění reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost - svědek vypovídá za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu, a závěry o věrohodnosti a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního projevu a celkového dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem proto je snaha správce daně o účelové vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly o výslechu pořízenými v jiných řízeních o právech a povinnostech.
Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků z jiných řízení, mohou ovšem být za splnění určitých podmínek také podkladem pro rozhodnutí: V první řadě musí být pořízeny nezávisle na příslušném daňovém řízení (tj. zejména nesmí být v jiném řízení pořízeny účelově proto, aby se správce daně vyhnul povinnosti umožnit daňovému subjektu být přítomen výslechu svědka a klást mu otázky). Dále je třeba, aby v onom jiném řízení byly pořízeny v souladu se zákonem (tuto předběžnou otázku správce daně vyřeší podle § 28 d. ř.) a aby se do sféry správce daně dostaly zákonným způsobem (nelze tedy například jako důkazu užít listiny, jež byla součástí spisu, k jehož obsahu správce daně z těch či oněch důvodů neměl podle zákona přístup). Konečně musí být uvedené listiny daňovému subjektu zpřístupněny, aby se mohl seznámit s jejich obsahem a případně navrhnout další důkazy, které by zjištění vyplývající z dotyčných listin upřesnily, korigovaly či vyvrátily. V případě, že výpovědi svědků zaznamenané v listinách jsou v rozporu s jinými důkazy provedenými v daném daňovém řízení, je třeba tyto rozpory odstranit, přičemž - je-li možno příslušného svědka předvolat - nejvhodnější cestou zpravidla bude jeho výslech, při němž mu budou nejasnosti předestřeny. Svědka je třeba vyslechnout vždy, požaduje-li to daňový subjekt, ledaže se jedná o požadavek vedený toliko snahou mařit či účelově prodlužovat daňové řízení (např. požadavek na výslech svědka, který se zdržuje v cizině, zjevně se nehodlá do ČR k výslechu dostavit, takže jeho předvolávání k výslechu bude neúčelné, a jeho výpověď není možno pořídit ani jiným způsobem, zejm. cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech).
Poslednímu z uvedených požadavků postup žalovaného ve věci stěžovatele nedostál. Obsah výpovědi svědka Ctibora Š., učiněné dne 14. 3. 2003 před Finančním úřadem pro Prahu 10, nepochybně neodpovídal obsahu jeho výpovědi před Policií ČR, jak byl její obsah reprodukován v usnesení Policie ČR, Správy Středočeského kraje, Služby kriminální policie a vyšetřování, Odboru hospodářské kriminality, ze dne 24. 2. 2003 (jeho stejnopis je součástí neveřejné části správního spisu). Žalovaný se nicméně nesoulad v obsahu obou výpovědí nesnažil odstranit a Ctibora Š. již k věci znovu nevyslechl, třebaže mu stěžovatel předložil prohlášení jmenovaného, vyhotovené formou notářského zápisu ze dne 7. 10. 2003, v němž se pan Š. pokusil rozpor ve svých výpovědích vysvětlit. Rozpor ve výpovědích pana Š., k jehož objasnění nedošlo, byl přitom - vedle obsahu výpovědi svědka L. a svědka M. - klíčovým důvodem pro závěr správce daně o tom, že stěžovatel neunesl v daňovém řízení důkazní břemeno. Podobně žalovaný posoudil důkazní hodnotu výpovědi svědka M., aniž by se snažil rozpory v jeho výpovědi odstranit. Na základě toliko těchto rozporných výpovědí a aniž by provedl i jiné
relevantní
důkazy, jež mohly významně přispět ke zjištění skutkového stavu a jejichž provedení stěžovatel fakticky navrhoval (výslech jeho zaměstnanců), pak žalovaný usoudil, že stěžovatel neunesl svoje důkazní břemeno. Žalovaný neporušil zákon tím, že v daném případě jako důkaz použil listiny zaznamenávající obsah výpovědí svědků Š. a M.; samy o sobě tyto listiny jako důkaz mohly být v daňovém řízení ve věci stěžovatele použity. Žalovaný však tím, že se rozpory ve výpovědích obou svědků, jež vyplývaly z konfrontace
obsahu uvedených listin s dalšími důkazy, nepokusil odstranit, zejména výslechem těchto osob, zásadním způsobem porušil svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji. I toto pochybení samo o sobě mělo vést Městský soud v Praze ke zrušení žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného. Soud tak však neučinil, takže i pro důvodnost jádra této stížní námitky (neboť stěžovateli byla za dané situace skutečně odňata možnost uvedeným osobám klást otázky, přičemž právě jejich výslech byl vhodným a za dané situace potřebným prostředkem k zjištění skutkového stavu) podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je kasační stížnost stěžovatele důvodná.Stěžovatel konečně namítá, že žalovaný nevzal v úvahu, že stejnou dodávku pohonných hmot, jejíž uskutečnění ve věci stěžovatele nevzal za prokázané, považoval za uskutečněnou ve věci vyměření DPH subjektu, který měl stěžovateli ony pohonné hmoty dodat, tedy společnosti VEBAHN, spol. s r. o.
V první řadě nutno poznamenat, že správce daně je v konkrétním případě vázán rozhodnutími jiných orgánů zásadně toliko v intencích § 28 odst. 1 věty první a odst. 2 d. ř. Podle prvního ze zmíněných ustanovení, vyskytne-li se v řízení otázka, o které již pravomocně rozhodl příslušný orgán, je správce daně takovým rozhodnutím vázán. Ustanovení § 28 d. ř., upravující rozhodování o tzv. předběžné otázce, je ve své podstatě ustanovením zakládajícím v některých případech pravomoc správce daně posuzovat určité otázky, resp. ustanovením takovou pravomoc v jiných případech naopak vylučujícím.
Příslušný správce daně měl pravomoc rozhodnout o povinnosti platit DPH ve věci společnosti VEBAHN, spol. s r. o., a pro účely rozhodování o této povinnosti činil skutkové závěry ohledně dodávek pohonných hmot touto společností mj. i stěžovateli. Jiný správce daně měl zase pravomoc rozhodnout o povinnosti platit DPH ve věci stěžovatele, tj. o jiné daňové povinnosti než povinnosti společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Jedná se o dvě různé daňové povinnosti, jež jsou ovšem úzce spojeny společným skutkovým dějem, který - stal-li se opravdu (tj. dodala-li opravdu společnost VEBAHN, spol. s r. o., pohonné hmoty stěžovateli), je rozhodný pro určení daňových povinností obou těchto subjektů. Se stěžovatelem lze proto zcela souhlasit, že výsledky takto úzce skutkově souvisejícího řízení ve věci daňové povinnosti společnosti VEBAHN, spol. s r. o., nemůže příslušný správce daně ve věci stěžovatele ignorovat, jsou-li mu stěžovatelem jejich souvislosti předestřeny; opačný postup by byl v rozporu se zákazem libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení, plynoucím z čl. 1 odst. 1 Ústavy, podle něhož je Česká republika právním státem. Ustanovení § 28 d. ř. však v daném případě není
relevantní
, neboť jakkoli se v případě obou daňových povinností jedná o totožný skutkový děj, pravomoc k jeho posuzování pro účely povinnosti platit DPH má u každého z obou zúčastněných daňových subjektů správce daně, příslušný pro toho kterého z nich, samostatně a originárně
. Jinak řečeno - příslušní správci daně mohou zcela zákonným způsobem, třeba pro naprostou pasivitu některého z obou daňových subjektů v důkazním řízení, dospět při posuzování identického skutkového děje k diametrálně odlišným závěrům: ve věci jednoho ze subjektů bude prokázáno, že se skutkový děj stal, ve věci druhého toto prokázáno nebude, tj. bude se mít pro účely určení daňové povinnosti za to, že se nestal.Soulad mezi skutkovými zjištěními různých správců daně v popsaných případech identických skutkových otázek nebude zajištěn cestou vázanosti jednoho z nich zjištěními druhého na základě § 28 d. ř., nýbrž cestou řádně provedeného důkazního řízení, v němž se druhý ze správců daně (v posuzovaném případě tedy žalovaný) vypořádá se skutkovými závěry prvního správce daně, vyjde-li možný rozpor mezi skutkovými zjištěními v řízení najevo. Jinak řečeno - poukázal-li na to stěžovatel, správce daně si v jeho věci opatří podklady příslušného správce daně týkající se daňové povinnosti společnosti VEBAHN, spol. s r. o., skutkově svázané s daňovou povinností stěžovatele, a uváží, nakolik skutková zjištění ve věci společnosti VEBAHN, spol. s r. o., odpovídají dosavadním skutkovým zjištěním ve věci stěžovatele; shledá-li rozpory, odstraní je v důkazním řízení, vázán § 31 odst. 2 věty první d. ř. Ustanovení o povinnosti mlčenlivosti (§ 24 odst. 1 d. ř.) takovému postupu nebrání, ostatně i fyzické osoby na straně daňového subjektu jsou povinny mlčenlivost zachovávat. Ustanovení § 24 odst. 3 písm. a) d. ř. pak umožňuje pracovníkům správce daně si navzájem poskytovat příslušné podklady. Tyto se musí stát součástí neveřejné části spisu ve smyslu § 23 odst. 2 věty první in fine d. ř., neboť - jelikož se týkají daňové povinnosti jiného daňového subjektu - jde o podklady, do nichž nelze umožnit nahlédnutí s ohledem na povinnost zachovat v tajnosti poměry jiných daňových subjektů. Daňovému subjektu však musí být umožněno do těchto podkladů nahlédnout v rozsahu, v jakém to umožňuje § 23 odst. 2 věty druhé d. ř., podle něhož, není-li ohrožen zájem jiného daňového subjektu nebo jiných osob zúčastněných na daňovém řízení, může správce daně v odůvodněných případech nutných pro další průběh daňového řízení povolit nahlédnutí i do těchto písemností (srov. k ústavně konformnímu výkladu § 23 odst. 2 d. ř. nález Ústavního soudu ze dne 28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, publ. na http://nalus.usoud.cz). Je na správci daně, aby vhodným způsobem (např. anonymizací některých podkladů) šetřil právo třetích osob na soukromí v jejich daňových věcech.
Uvedeným způsobem správce daně ve věci stěžovatele nepostupoval, třebaže stěžovatel v doplnění svého odvolání (v přípise ze dne 22. 10. 2004) na to, že společnosti VEBAHN, spol. s r. o., byla DPH vyměřena (a na ní vymáhána) na základě skutkového děje identického s tím, který byl podkladem k závěru o daňové povinnosti stěžovatele, poukazoval. Namísto toho žalovaný pouze obecně s poukazem na § 24 d. ř. uvedl, že v řízení ve věci stěžovatele nelze stěžovateli sdělovat žádné skutečnosti týkající se daňové povinnosti společnosti VEBAHN, spol. s r. o., tedy jiného daňového subjektu. Dále žalovaný jen zopakoval, že stěžovatel přijetí sporného zdanitelného plnění od společnosti VEBAHN, spol. s r. o. neprokázal. Uvedeným postupem správce daně rovněž porušil svoji povinnost zjistit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti co nejúplněji, takže stížní námitka mířící proti tomuto postupu a opřená o
103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je i v tomto případě důvodná.
(...) Nejvyšší správní soud dodává, že neprokáže-li stěžovatel, že by od společnosti VEBAHN, spol. s r. o., vůbec fakticky převzal pohonné hmoty, jeho nárok na odpočet DPH za takto tvrzené zdanitelné plnění nepřipadá v úvahu. Pokud ale prokáže, že od společnosti VEBAHN, spol. s r. o., pohonné hmoty fakticky převzal, a v řízení nevyjde najevo, že by jej či fyzické osoby, jejichž jednání by bylo lze stěžovateli přičítat, se společností VEBAHN, spol. s r. o., či s osobami s ní spojenými váží vztahy, z jejichž povahy plyne úmysl krátit daň z přidané hodnoty, nárok na odpočet DPH připadá u stěžovatele v úvahu (nebudou-li tomu bránit jiné důvody, jež nebyly předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem). Nejvyšší správní soud podotýká, že stěžovatel zde nemá povinnost prokázat neexistenci "zvláštních vztahů" se společností VEBAHN, spol. s r. o., ovšem nikoli proto, že by nenesl důkazní břemeno, nýbrž proto, že z povahy věci nelze prokazovat negativní skutečnost. Je však povinen prokázat, jak ostatně v souvislosti s uskutečněním samotné dodávky již výše naznačeno, že pohonné hmoty převzal od osoby, o níž se jako profesionál běžně vystupující v obchodních vztazích s ohledem na informace, které měl v době předání pohonných hmot k dispozici, mohl důvodně domnívat, že její jednání není vedeno podvodným úmyslem. V tomto ohledu je na věc stěžovatele třeba hledět na základě podobných zásad, jaké lze nalézt v rozsudku Soudního dvora ES (třetího senátu) z 12. 1. 2006 ve věcech (C-484/03)
Optigen Ltd
(C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd
(C-355/03), a Bond
House Systems Ltdproti Commissioners of Customs & Excise
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division - Spojené království]; k požadavku výkladu českého vnitrostátního práva konformně s právem ES i ve vztahu ke skutkovým okolnostem majícím původ v době před vstupem ČR do EU viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, publikovaný pod č. 741/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Jakkoli dosavadní skutková zjištění nenaznačují, že by se ve věci stěžovatele jednalo o tzv. "kolotočový podvod", nelze zcela vyloučit, že za pomoci společnosti VEBAHN, spol. s r. o., byla krácena daň z přidané hodnoty. Bylo-li tomu tak, byl by pro posouzení stěžovatelova nároku na odpočet DPH rozhodující právě toliko jeho subjektivní vztah k případným podvodným jednáním, a nikoli subjektivní vztah fyzických osob, jejichž jednání je přičitatelné společnosti VEBAHN, spol. s r. o. Proto by bylo možno na jeho věc aplikovat zásadu vyslovenou ve shora zmíněném rozhodnutí Soudního dvora ES, a sice že "(...) taková plnění (...), která sama nejsou zasažena podvodem s DPH, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, a hospodářskou činností ve smyslu čl. 2 odst. 1, článku 4 a čl. 5 odst. 1 šesté směrnice, neboť splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek, nebo případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném uvedenou osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla a nemohla vědět
",*) a že "nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet DPH odvedené na vstupu rovněž není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět
".**) Ve vztahu ke skutečnostem rozhodným pro věc stěžovatele nebyl výše uvedený právní názor korigován Soudním dvorem ES ani v jeho pozdějším rozsudku z 6. 7. 2006 ve věcech Axel Kittel proti Belgickému státu
(C-439/04) a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL
(C-440/04) [žádost o rozhodnutí o předběžné otázce: Cour de cassation - Belgie], neboť zde soud uvedl, že "pokud je dodání uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která nevěděla a nemohla vědět, že dotyčné plnění je součástí podvodu spáchaného prodávajícím, je třeba článek 17 šesté směrnice vykládat v tom smyslu, že brání pravidlu vnitrostátního práva, podle kterého zrušení smlouvy o prodeji podle ustanovení občanského práva, které způsobuje absolutní neplatnost této smlouvy pro rozpor s veřejným pořádkem z důvodu protiprávnosti na straně prodávajícího, vede ke ztrátě nároku na odpočet DPH odvedené touto osobou povinnou k dani. V tomto ohledu není
".***) (...) "relevantní
, zda uvedená neplatnost vyplývá z podvodu na DPH, nebo z jiných podvodůNaopak, pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet
".****)*) Rozsudek Soudního dvora ES ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a
Bond
House Systems Ltd proti Commissioners of Customs & Excise, Sb. rozh. s. I-483, bod 51.**) Tamtéž, bod 52.
***) Rozsudek Soudního dvora ES ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL, Sb. rozh. s. I-6161, bod 52.
****) Tamtéž, bod 61.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.