Vydání 12/2006

Žalobce žalobou vytýkal žalovanému, že dodatečný platební výměr byl nezákonný a neplatný, protože ve výroku rozhodnutí není uvedena výše doměřovaného základu daně, daňové řízení vykazovalo vady, správce daně nebyl schopen stanovit daň dokazováním, a proto byl povinen ji stanovit podle pomůcek. Uvedl dále, že ze zprávy o kontrole bylo zřejmé, že předmětem kontroly bylo prověření daně na vstupu i na výstupu; závěr žalovaného, že nebylo nutno ze strany správce daně zpochybnit daň na výstupu, je tak nelogický a neoprávněný. Správce daně vůbec nehodnotil důkazní prostředky týkající se daně na výstupu, což je jeho povinností, je-li daň stanovena dokazováním; uvedl pouze, že žalobce neunesl své důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 d. ř., ke stanovení daně podle pomůcek však nepřistoupil. Není však pouze na úvaze správního orgánu, zda tak učiní. To je jeho povinností, nastanou-li skutečnosti uvedené v § 31 odst. 5 d. ř.

Městský soud v Praze v zamítavém rozsudku uvedl, že námitka týkající se neplatnosti a nezákonnosti platebního výměru je nedůvodná, neboť zjistí-li správce daně v souladu s § 46 odst. 7 daňového řádu po vyměření, že stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a nově stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem. Podle § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu je základní náležitostí rozhodnutí uvedení vyměřené daně a rozdílu daně, nikoliv základu daně.

Městský soud uvedl dále, že žalobce nedoložil daňovými doklady přijatá zdanitelná plnění ve výši, jakou uvedl v daňovém přiznání. Správce daně mu proto dodatečně vyměřil daň na vstupu s ohledem na neoprávněně uplatněné odpočty daně, které žalobce doložil fiktivními dokumenty. V průběhu daňového řízení bylo prokázáno především výslechy svědků, že účetnictví žalobce obsahuje doklady, které žalobce předložil, aniž byly podloženy faktickým plněním od plátců; tyto doklady nejsou daňovými doklady ve smyslu § 12 zákona o dani z přidané hodnoty. Soud se proto ztotožnil se závěry správce daně i žalovaného, že plnění od plátců žalobce neprokázal. Je zcela v kompetenci správce daně, zda vyhodnotí, že důkazní prostředky, které má k dispozici, postačí k tomu, aby byla daň stanovena dokazováním, nebo zda již důkazní prostředky nepostačují k tomuto způsobu stanovení daně a daň musí být stanovena podle pomůcek. Správci daně je tak dána možnost na základě správního uvážení stanovit daň podle pomůcek. Ze zprávy o kontrole vyplývá, že správce daně považoval údaje týkající se daně na výstupu za správné, proto se daňovou kontrolou soustředil na údaje týkající se daně na vstupu. Takovým postupem nevybočil z rozsahu svého oprávnění, které mu je v § 16 d. ř. přiznáno. Ustanovení § 46 odst. 3 d. ř. se uplatní při stanovení daně podle pomůcek; správce daně však neměl povinnost toto ustanovení v daném případě aplikovat.

Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností, opírající se o důvod uvedený v § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s., a domáhal se zrušení napadeného rozhodnutí soudu. Nesouhlasil s tím, že postačuje uvést ve výroku rozhodnutí pouze rozdíl na doměřené dani (nikoli i základ daně). Správce daně má povinnost stanovit základ daně a daň (§ 46 odst. 8 d. ř.). Pokud by tomu tak nebylo, odvolatel by nemohl napadat ve svém odvolání stanovený základ daně, neboť jeho odvolání může směřovat toliko do výroku rozhodnutí.

Stěžovatel dále vytkl, že soud nesprávně posoudil i právní otázku týkající se způsobu stanovení daně. Ze zprávy o kontrole je zřejmé, že prověřována měla být daň na vstupu i na výstupu; stěžovatel - nikoli svojí vinou - nemohl ke kontrole předložit všechny účetní doklady, týkající se jak daně na výstupu, tak i daně na vstupu. Správce daně měl mít pochybnosti takového rázu, že byl povinen stanovit daň podle pomůcek, a to především proto, že k dispozici nebyly důkazy pro stanovení základu daně a daně ani na vstupu, ani na výstupu. Pokud správce daně použije ke stanovení základu daně a daně z daňového přiznání pouze údaje o základu daně a dani na vstupu, a nikoliv rovněž údaje o základu daně a dani na výstupu, jedná se o stanovení daně podle pomůcek, kdy na výstupu byly údaje ze stěžovatelova přiznání použity jako pomůcka. Daňový řád neumožňuje kombinovat různé způsoby stanovení daně.

Konečně podle stěžovatele neodpovídá skutečnosti tvrzení soudu, že ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že správce daně považoval údaje týkající se daně na výstupu za správné, a protože tyto údaje, uvedené stěžovatelem, nikterak nezpochybnil, neprováděl dokazování a vzal je za prokázané. Naopak, ze zprávy o kontrole ze dne 15. 10. 2001 vyplývá, že správce daně prověřoval jak daň na vstupu, tak i na výstupu. Správce daně vydal výzvu k prokázání jak daně na výstupu, tak i na vstupu; tyto údaje tedy správce daně zpochybnil, a bylo proto jeho povinností vypořádat se s tím. Měl tedy ve zprávě z kontroly uvést, které důkazy týkající se daně na výstupu vzal v úvahu a jak je zhodnotil. To správce daně neudělal; přesto stanovil daň dokazováním, i když ji měl stanovit podle pomůcek a vzít v úvahu i § 46 odst. 3 d. ř. I tuto právní otázku tedy soud posoudil nesprávně.

Žalovaný ve vyjádření uvedl, že předložené účetnictví nedokládalo přijetí zdanitelných plnění v takové výši, jakou stěžovatel uvedl v daňových přiznáních za jednotlivá zdaňovací období. Správce daně vycházel z § 19 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož povinnost uplatnit daň na výstupu vzniká uskutečněním zdanitelného plnění, a tedy nezávisle na tom, zda byl později schopen stěžovatel tento doklad předložit správci daně. Správce daně proto neměl důvod předpokládat, že by stěžovatel přiznával a odváděl daň ve vyšších částkách, než jaké odpovídaly uskutečněným zdanitelným plněním; proto údaje uvedené stěžovatelem považoval za správné.

Námitka, že správce daně měl povinnost stanovit podle pomůcek i daň na vstupu, nemá oporu v zákoně. Cílem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani uváděných v daňových přiznáních, je však na úvaze správce daně, jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém rozsahu; tvrzení stěžovatele, že je povinností kontrolovat daň na vstupu i na výstupu, nemá oporu v zákoně. U daně na vstupu požaduje § 19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty prokázání nároku na odpočet daně daňovým dokladem, zatímco povinnost odvést daň (na výstupu) vzniká podle § 10 téhož zákona uskutečněním zdanitelného plnění, bez ohledu na to, zda plátce má k dispozici příslušný daňový doklad či nikoliv; u stěžovatele byly prověřovány údaje o dani na vstupu a daň byla stanovena dokazováním v částkách, které odpovídaly rozdílu mezi předloženými přijatými daňovými doklady a údaji v daňových přiznáních. Skutečnost, že přijaté daňové doklady neprokazovaly nárok na odpočet daně v původně deklarované výši, nebyla důvodem pro stanovení daně za použití pomůcek. Důkazní řízení u daně na výstupu správce daně nevedl, neboť předpokládal, že stěžovatel přiznal a odvedl daň včas a ve správné výši. Rovněž v kontrolní zprávě správce daně uvedl, že vycházel ze skutečnosti, že daň na výstupu byla odvedena včas a ve správné výši.

Dále žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že náležitosti daňového rozhodnutí jsou taxativně vymezeny v § 32 odst. 2 d. ř.; údaj o stanovení základu daně není povinnou náležitostí, a to ani jako součást výroku, jak je stanoveno v písm. d) citovaného ustanovení. Z § 46 odst. 8 d. ř. je sice zřejmé, že odvoláním lze napadat doměřený rozdíl na základu daně a dani, nelze však z něho dovodit, že tento údaj musí být vždy součástí výroku rozhodnutí: může být totiž seznatelný i ze správního spisu. Nadto je postačující, je-li v rozhodnutí uvedena výše doměřené daně, což je hodnota ze základu daně matematicky odvozená.

Kasační stížnost je důvodná.

Ohledně námitky neplatnosti vycházel Nejvyšší správní soud z § 32 odst. 7 d. ř. V posuzované věci soud - při hodnocení čistě formální stránky zmiňovaného platebního výměru - vychází ze skutečnosti, že výrok zmíněného dodatečného platebního výměru obsahuje pouze uvedení celkové částky doměřené daně, obsahuje však rovněž výslovný odkaz na další list rozhodnutí, na němž se nachází rozpis základu daně a daň. Sděluje-li správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného platebního výměru rozhodnutí, stanoví podle § 32 odst. 8 d. ř. základ daně a daň. Obsahuje-li výrok rozhodnutí výslovný odkaz na další list s tím, že je na něm základ daně uveden, a list č. 2 skutečně takový údaj obsahuje, je splněn požadavek ustanovení § 32 odst. 2 d. ř. na tuto základní náležitost rozhodnutí. Protože výrok rozhodnutí má výslovný odkaz na další list, který je součástí rozhodnutí, pak údaje uvedené na tomto listu (č. 2) jsou součástí výroku zmíněného platebního výměru. Nejvyšší správní soud se ztotožnil se závěrem Městského soudu v Praze v tom, že rozhodnutí správce daně v tomto ohledu nebylo neplatné a netrpělo nezákonností.

O další námitce stěžovatele, týkající se nesprávného postupu správního orgánu, který učinil předmětem daňové kontroly daň z přidané hodnoty zdaňovacího období leden 1998, tedy jak daně na vstupu, tak i na výstupu, avšak nesprávně se zaměřil pouze na kontrolu daně na vstupu a nestanovil daň podle pomůcek, uvážil soud následovně:

Správce daně zahájil u stěžovatele daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden - prosinec roku 1998. Předmětem kontroly byla jak daň na vstupu, tak i daň na výstupu. Skutečnosti rozhodné pro uplatnění daně na vstupu podrobil správce daně kontrole. Při kontrole na výstupu však vznikly u správce daně pochybnosti o výši daně, a proto zaslal stěžovateli výzvu k prokázání zjištěných rozdílů mezi daní na vstupu a na výstupu. Stěžovatel reagoval na výzvu sdělením, že rozdíl vznikl pravděpodobně ztrátou některých dokladů; k rekonstrukci účetnictví nebyly předloženy veškeré doklady. Na takové sdělení reagoval správce daně závěrem, učiněným ve vztahu k dani na výstupu, že nebylo možno doklady zkontrolovat pro jejich nedostatečnost; proto vycházel z toho, že daň na výstupu byla odvedena včas a správně. Takový závěr je vnitřně rozporný.

Pokud učinil správce daně předmětem své kontroly daň zdaňovacího období leden 1998 jak na vstupu, tak i na výstupu, má povinnost postupovat ve shodě s § 16 d. ř. Daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona. Cílem daňového řízení je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy (§ 2 odst. 2 d. ř.).

Podle § 2 odst. 2 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty (ve znění platném k 30. 4. 2004) je daní na výstupu daň, kterou je plátce povinen uplatnit jako součást ceny za jím uskutečněná zdanitelná plnění. Vznik povinnosti plátce daně uplatnit daň na výstupu je upraven v § 10 tohoto zákona. Existuje-li tedy povinnost odvést daň na výstupu za zákonem stanovených podmínek a učinil-li sám správce daně předmětem daňové kontroly i daň na výstupu, bylo jeho povinností ověřit, zda daň byla stanovena a popř. odvedena správně. Jestliže správce daně uzavřel, že účetnictví a doklady, z nichž mohl správnost daně na výstupu ověřit, jsou nedostatečné, nemohl již od své povinnosti ověřit správnost daně na výstupu odstoupit.

Při ověření správnosti daňové povinnosti má správce daně povinnost postupovat mj. podle § 31 d. ř. Při dokazování dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji. Nastane-li stav, kdy daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplní některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Toto oprávnění však odpovídá povinnosti správce daně přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek, pokud nastanou skutečnosti, které zákon s tímto postupem spojuje, tedy podmínky pro použití tohoto způsobu stanovení daně uvedené v § 31 odst. 5 a násl. d. ř. Přitom se zdůrazňuje, že je na úvaze správce daně, zda se v rámci daňové kontroly spokojí s předloženým účetnictvím a doklady a usoudí o nich na správnost údajů daňového přiznání.

Správce daně v daňové kontrole uzavřel, že účetnictví i doklady předložené stěžovatelem jsou neúplné, a že z nich tedy nelze správnost daně na výstupu ověřit. Proto měl stanovit daň podle pomůcek, které měl k dispozici nebo které si opatřil.

Zákon o dani z přidané hodnoty v § 2 odst. 2 písm. i) definuje pro účely tohoto zákona daňovou povinnost jako vlastní daňovou povinnost nebo nadměrný odpočet, přičemž vlastní daňovou povinností je třeba rozumět převýšení daně na výstupu nad odpočtem daně za příslušné zdaňovací období [§ 2 odst. 2 písm. g)] a nadměrným odpočtem převýšení odpočtu daně nad daní na výstupu za příslušné zdaňovací období [§ 2 odst. 2 písm. h)]. Daňová povinnost tedy vyjadřuje vztah plátce daně z přidané hodnoty ke státnímu rozpočtu za určité zdaňovací období. Jejím obsahem může být buď povinnost plátce příslušnou vyměřenou daň odvést, nebo právo plátce daně na vrácení nadměrného odpočtu. Vzhledem k zákonné úpravě pak je nutno stanovit daňovou povinnost za zdaňovací období (tedy onen rozdíl mezi daní na vstupu a daní na výstupu) jednotným způsobem tak, jak vymezuje daňový řád v § 31.

Cílem daňové kontroly je ověřit správnost a pravdivost údajů o základu daně a dani uváděných v daňových přiznáních. Je přitom na úvaze správce daně, jakým směrem daňovou kontrolu zaměří a v jakém rozsahu. Pokud však správce daně sám určí, že předmětem daňové kontroly je daň z přidané hodnoty za určité zdaňovací období, a to jak daň na vstupu, tak i na výstupu, má povinnost pohybovat se v mezích, které si sám vytyčil, a to způsobem, který mu stanovuje zákon, v daném případě daňový řád.

Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že v řízení před správním orgánem byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před ním, a to takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost napadeného rozhodnutí; městský soud měl tedy pro takové vady řízení rozhodnutí zrušit. Jestliže tak neučinil, postupoval sám vadně, nesplnil svou přezkumnou povinnost a nesprávně posoudil právní otázky.