Vydání 6/2017

Jádrem sporu v řízení před rozšířeným senátem byly dvě právní otázky. Tou první bylo, zda v případě, že daňový subjekt má za to, že daňová kontrola (její zahájení, průběh, dílčí úkony či samotný fakt, že se vůbec konala) byla nezákonná a na základě zjištění z této daňové kontroly mu byla doměřena daň, může tvrzenou nezákonnost kontroly uplatňovat jako důvod nezákonnosti rozhodnutí o doměření daně v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., i když proti nezákonnosti kontroly nebrojil zásahovou žalobou podle § 82 a násl. s. ř. s.

Druhou právní otázkou bylo, zda pokud se správce daně dozví o informaci, která by měla vést k doměření daně daňovému subjektu, musí mu vždy dát možnost sám přiznat vyšší daň dodatečným daňovým přiznáním předtím, než zahájí daňovou kontrolu, anebo zda může zahájit i za těchto okolností bez dalšího daňovou kontrolu bez předchozí výzvy k podání dodatečného daňového přiznání a na základě této kontroly daň doměřit.

Finanční úřad Praha – západ (správce daně) čtyřmi rozhodnutími ze dne 22. 9. 2011 žalobkyni dodatečně vyměřil na základě daňové kontroly daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 7. 2008, od 1. 8. 2008 do 31. 12. 2008, od 1. 1. 2009 do 30. 4. 2009 a od 1. 5. 2009 do 31. 12. 2009.

Žalobkyně proti těmto rozhodnutím podala odvolání, která žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství v Praze, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] čtyřmi rozhodnutími ze dne 25. 6. 2012 zamítl.

Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Praze. Namítala krom jiného, že správní rozhodnutí byla vydána na základě nezákonně zahájené daňové kontroly, protože správce daně nesplnil povinnost danou § 145 odst. 2 daňového řádu a nevyzval žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení. Byla tak zkrácena na právu podat na základě výzvy správce daně dodatečné daňové přiznání podle § 141 daňového řádu a vyhnout se doměření daně na základě daňové kontroly. Důsledkem nezákonně zahájené daňové kontroly je zásah do individuálních majetkových práv žalobkyně spočívající v rozdílné právní úpravě sankce v případě doměření daně na základě daňové kontroly (§ 251 odst. 1 až 3 daňového řádu) oproti doměření daně na základě dodatečného platebního výměru (§ 251 odst. 4 daňového řádu). Pokud by byla daň doměřena na základě dodatečných daňových přiznání, nemusela by žalobkyně hradit celkové penále ve výši 12 083 766 Kč.

Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 28. 8. 2014, čj. 45 Af 25/2012-59. K námitce nezákonného zahájení daňové kontroly uvedl, že postup podle § 145 odst. 2 daňového řádu se uplatní pouze tam, kde správce daně může důvodně předpokládat, že podáním dodatečného daňového přiznání v rozsahu nových skutečností a důkazů známých správci daně (a tedy označených ve výzvě) dojde k doměření daně podle § 144 odst. 1 daňového řádu, tedy ve výši, která se nebude odchylovat od daně dodatečně tvrzené. Ovšem v případě potřeby širšího prověření správnosti původně přiznané daně v rámci daňové kontroly by předchozí výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu s pouze dílčím dopadem byla neúčelná a nehospodárná.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost, ve které namítala mimo jiné nesprávné posouzení povinnosti aplikovat v posuzovaném případě § 145 odst. 2 daňového řádu. Přestože § 145 odst. 2 daňového řádu obsahuje slovo „“, neznamená to, že by byl správce daně jako správní orgán nadán tak širokým správním uvážením, jak uvádí krajský soud.

Žalovaný se ve vyjádření ztotožnil s posouzením skutkového stavu a právních otázek krajským soudem. Nesouhlasí s namítanou povinností správce daně aplikovat § 145 odst. 2 daňového řádu, kterou stěžovatelka vyvozuje ze skutečnosti, že správci daně byly před zahájením daňové kontroly předány Policií ČR kopie nezaúčtovaných faktur vystavených stěžovatelkou. Daňová kontrola byla správcem daně naplánována ještě předtím, než byly správci daně Policií ČR poskytnuty faktury. Pouze na žádost stěžovatelky bylo její zahájení odloženo ze dne 6. 12. 2010 na dobu po 15. 1. 2011. Daňová kontrola navíc nebyla zaměřena pouze na nezaúčtované faktury, ale na daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu a jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně z příjmů za uvedená zdaňovací období. Bylo na správním uvážení správce daně, aby zhodnotil, zda mu vznikl důvodný předpoklad, že bude daň doměřena, a zda se k tomuto předpokladu neváží pochybnosti, jež by bylo nutno ověřit v rámci daňové kontroly. Při posuzování naplnění podmínek pro použití § 145 odst. 2 daňového řádu je nutné brát v úvahu také jednotlivé zásady správy daní, které působí jako korektiv jednotlivých ustanovení daňového řádu. V posuzovaném případě se správce daně musel vypořádat zejména se zásadou ekonomie řízení a rychlosti. Vzhledem k tomu, že správce daně neměl v úmyslu zaměřit daňovou kontrolu pouze na výše zmíněné nezaúčtované faktury, ale obecně na celé příslušné zdaňovací období daně z příjmů právnických osob, byl by postup podle § 145 odst. 2 daňového řádu a až následné zahájení daňové kontroly značně neekonomický a současně neadekvátně zdlouhavý, čili zcela v rozporu s výše uvedenými zásadami. Žalovaný je proto toho názoru, že správce daně posoudil vzniklou situaci správně, jestliže nevyzval stěžovatele ve smyslu § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení.

První senát dospěl k závěru, že jsou v souladu s § 17 odst. 1 s. ř. s. dány dva důvody pro předložení věci rozšířenému senátu.

Prvním je rozporná Nejvyššího správního soudu v otázce přípustnosti námitek proti zahájení a průběhu daňové kontroly v žalobě proti rozhodnutí (dodatečnému vyměření daně), jemuž tato kontrola předcházela.

Druhým je rozporná v otázce, zda má správce daně před zahájením daňové kontroly povinnost vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, případně vyloučit způsobilost případného dodatečného daňového tvrzení pro doměření daně podle § 145 odst. 2 daňového řádu.

V posuzované věci stěžovatelka v žalobě namítala nezákonnost zahájení daňové kontroly. Krajský soud se touto námitkou zabýval a jako nedůvodnou ji zamítl. Totožnou námitku poté vznesla stěžovatelka i v kasační stížnosti. Při předběžném posouzení věci první senát nalezl rozdílnou judikaturu Nejvyššího správního soudu v otázce možnosti přezkumu daňové kontroly až při přezkumu následně vydaných správních rozhodnutí.

V rozhodnutích Nejvyššího správního soudu již byl vysloven jak právní názor, podle něhož v řízení o žalobě proti rozhodnutí nelze posuzovat zákonnost daňové kontroly, protože tato mohla a měla být napadena žalobou proti nezákonnému zásahu, tak právní názor opačný, podle kterého lze výše uvedené namítat i v řízení o žalobě proti následně vydanému rozhodnutí.

První ze zmíněných názorů vyslovil druhý senát v rozsudku ze dne 25. 2. 2013, čj. 2 Afs 65/2012-64, v němž uvedl následující: „“ V posuzované věci bylo výše uvedené jedním z důvodů, proč Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení.

Týž senát vydal i rozsudek ze dne 28. 11. 2012, čj. 2 As 68/2011-75. Předmětem soudního řízení bylo posouzení zákonnosti rozhodnutí o uložení pokuty, část námitek však směřovala k tvrzené nezákonnosti kontroly označování a evidence turů, která předcházela vydání sankčního rozhodnutí. Podle Nejvyššího správního soudu tato argumentace šla nad rámec soudního přezkumu zákonnosti rozhodnutí o uložení pokuty, a proto nemohla být předmětem tohoto řízení. V rozsudku pak konstatoval, že „[s]“

V obou výše citovaných rozhodnutích druhý senát za prejudikaturu označil usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, v němž soud vyslovil, že „“ Podle rozšířeného senátu musí být soudní ochrana poskytnuta nejen proti nezákonně vydaným platebním výměrům, ale rovněž proti jim předcházejícím daňovým kontrolám.

Otázku, zda lze nezákonnost daňové kontroly namítat i následně v řízení o žalobě proti rozhodnutí vydanému na základě daňové kontroly, však rozšířený senát v tomto usnesení výslovně neřešil. Prvnímu senátu nebylo zřejmé, z čeho dovodil druhý senát své jednoznačné závěry.

Oproti tomu v rozsudku ze dne 26. 10. 2009, čj. 8 Afs 46/2009-46, č. 1983/2010 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud výslovně uvedl, že „[n]“.

V řadě dalších rozhodnutí Nejvyšší správní soud sice explicitně nevyslovil tento závěr, nicméně se námitkami ve vztahu k zahájení, průběhu či ukončení daňové kontroly zabýval (např. rozsudky ze dne 5. 12. 2013, čj. 9 Afs 98/2013-31, ze dne 4. 1. 2012, čj. 1 Afs 74/2011-126, či ze dne 9. 3. 2011, čj. 2 Afs 85/2010-119).

První senát dále poukázal na to, že i podle odborné literatury, „[d]“ (viz Zatloukal, T. 2. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 281).

S ohledem na výše uvedené měl první senát za to, že závěry o přezkumu námitek vztahujících se k daňové kontrole v řízení o žalobě proti rozhodnutí jsou rozporné. Prvnímu senátu proto nezbylo než se obrátit na rozšířený senát, jehož názor je nutný pro posouzení, zda je namístě zabývat se kasačními námitkami stěžovatelky ve vztahu k zákonnosti zahájení daňové kontroly.

Podle předkládajícího senátu by měly být námitky vztahující se k daňové kontrole přípustné rovněž v žalobě proti dodatečnému platebnímu výměru, jakkoliv nemusí být shledány důvodnými, mimo jiné i proto, že ne každá vada v postupu správních orgánů může způsobovat nezákonnost jejich meritorního rozhodnutí.

V souvislosti s nastíněnou problematikou vyvstává celá řada otázek: Lze žalovat daňovou kontrolu v žalobě proti rozhodnutí, pokud daňová kontrola může být zásahem? Bylo by možno podat žalobu proti dodatečnému platebnímu výměru a namítat v ní nezákonnost daňové kontroly, pokud již proti ní byla podána zásahová žaloba, o níž doposud nebylo rozhodnuto?

První senát dodal, že pokud by bylo možné napadat daňovou kontrolu jak zásahovou žalobou, tak žalobou proti rozhodnutí, mohlo by vzhledem k bezprostřední návaznosti dodatečných platebních výměrů na provedenou daňovou kontrolu docházet k tomu, že by před rozhodnutím o zásahové žalobě byla podána žaloba proti rozhodnutí o daňové povinnosti. Zakládala by pak zásahová žaloba překážku či překážku věci rozhodnuté? Společnou podmínkou v případě obou překážek je totožnost věci. Ta se v případě obou žalobních typů odvíjí shodně od totožnosti účastníků, a dále v případě žaloby proti rozhodnutí od totožnosti napadeného rozhodnutí. V případě zásahové žaloby pak hraje roli totožnost účastníků a požadavek uložení shodné povinnosti (srov. Potěšil, L., Šimíček, V. a kol. 1. vyd. Praha: Leges, 2014, s. 365). Vzhledem k takto vymezené totožnosti věci by podle prvního senátu dříve podaná zásahová žaloba překážku ani překážku nezakládala. Paralelně by tak mohla být vedena dvě soudní řízení a následně vydána dvě soudní rozhodnutí s rozdílnými závěry ve vztahu k téže daňové kontrole.

První senát dále uvedl, že pokud by rozšířený senát otevřel obě cesty soudního přezkumu a umožnil by v posuzovaném případě zabývat se námitkami stěžovatelky ve vztahu k zákonnosti daňové kontroly i v rámci soudního přezkumu následně vydaných správních rozhodnutí, vyvstává v předkládané věci další otázka, a to zda má správce daně před zahájením daňové kontroly povinnost vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení, případně vyloučit způsobilost případného dodatečného daňového tvrzení pro doměření daně podle § 145 odst. 2 daňového řádu, podle něhož „[p] doměření z moci úřední může dojít pouze na základě výsledku daňové kontroly. Zjistí-li správce daně nové skutečnosti nebo důkazy mimo daňovou kontrolu, na jejichž základě lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, postupuje podle § 145 odst. 2.“

K těmto ustanovením daňového řádu se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 6. 5. 2015, čj. 2 Afs 209/2014-23 (ve věci šlo o zásahovou žalobu proti daňové kontrole), v němž uvedl, že za jejich smysl „“ V témž rozhodnutí pak druhý senát dospěl k striktnímu závěru, že „[p]“

Oproti tomu v rozsudku ze dne 5. 12. 2013, čj. 9 Afs 98/2013-31 (ve věci šlo o žalobu proti rozhodnutí o dodatečném vyměření daně), dospěl devátý senát k závěru, že správce daně nepostupoval nezákonně, pokud i přes existenci důvodných pochybností po provedení místního šetření nevyzval daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu, protože v daném případě vedle předpokladu doměření daně existovaly i pochybnosti, které bylo vhodné prověřit v rámci kontroly.

První senát měl za to, že rovněž tato rozhodnutí jsou ve vzájemném rozporu, a je proto namístě, aby rozšířený senát zodpověděl otázku, zda lze považovat za nezákonně zahájenou daňovou kontrolu bez předchozího vyloučení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení podle § 145 odst. 2 daňového řádu.

Předkládající senát k samotné otázce vyjádřil názor, že má-li správce daně konkrétní týkající se nesprávnosti daňového tvrzení, je namístě výzva k dodatečnému daňovému tvrzení. Svůj názor opřel o úvodní ustanovení daňového řádu vymezující předmět a účel právní úpravy, v nichž zákon stanoví, že základem pro správné zjištění a stanovení daně je řádné, popřípadě dodatečné daňové tvrzení podané daňovým subjektem (§ 1 odst. 3 daňového řádu). Toto ustanovení následně potvrzují a konkretizují i výše citované § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daňového řádu.

Pokud má tedy správce daně nasvědčující povinnosti k podání daňového tvrzení, musí nejprve vyzvat daňový subjekt, aby takový úkon sám učinil, a současně jej poučit o důsledcích nesplnění výzvy; až poté lze zahájit daňovou kontrolu. Jednotlivé kroky (výzva podle § 145 daňového řádu, daňová kontrola podle § 85 daňového řádu) by tedy měly být prováděny v logické návaznosti.

Současně si je první senát vědom, že výzva nemusí předcházet každé daňové kontrole. Oproti potvrzování zjištění, kdy správce daně při kontrole a má podle prvního senátu povinnost k výzvě podle § 145 odst. 2 daňového řádu, stojí situace, kdy správce daně konkrétní nemá a při prvním úkonu teprve začne daňovou povinnost nebo její rozsah (srov. § 87 odst. 1 daňového řádu), aniž by předtím musel daňový subjekt vyzývat k daňovému tvrzení.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně lze namítat nezákonnost daňové kontroly, která předcházela jeho vydání, i pokud žalobce nenapadl její nezákonnost zásahovou žalobu dle § 82 a násl. s. ř. s., a dále, že dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení.