1303/2007
Daňové řízení: daňová kontrola? dodatečné daňové přiznání
Ejk 400/2007
Daňové řízení: daňová kontrola; dodatečné daňové přiznání
k § 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 323/1996 Sb. a č. 29/2000 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)*)
Podání dodatečného daňového přiznání nevytváří procesní překážku pro zahájení daňové kontroly za stejné zdaňovací období dle § 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, neboť zákon žádné takové omezení pro správce daně nestanoví.
(Podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 4. 2007, čj. 22 Ca 312/2005-22)
Věc:
Akciová společnost C. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z příjmů právnických osob.Dne 5. 11. 2004 podal žalobce dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Dne 19. 11. 2004 zahájil Finanční úřad v Přerově u žalobce daňovou kontrolu týkající se daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 a 2002. Dne 24. 1. 2005 podal žalobce druhé dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Rozhodnutím ze dne 29. 3. 2005 správce daně zastavil řízení ve věci druhého dodatečného daňového přiznání ze dne 24. 1. 2005, neboť dle § 41 odst. 2 d. ř. po zahájení daňové kontroly již není podání dodatečného daňového přiznání možné.
Proti tomuto rozhodnutí správce daně ze dne 29. 3. 2005 podal žalobce odvolání, které žalovaný dne 9. 8. 2005 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil posléze žalobce správní žalobu u Krajského soudu v Ostravě. V žalobě zejména uvedl, že žalovaný opominul první dodatečné daňové přiznání ze dne 5. 11. 2004, v němž žalobce vykázal nižší daňovou ztrátu, než byla daňová ztráta původně vyměřená. Přesto správce daně dne 19. 11. 2004 zahájil daňovou kontrolu. Podle názoru žalobce ve smyslu ústavní zásady zakotvené v článku 2 odst. 3 Ústavy platí, že státní moc lze vykonávat pouze v případech, v mezích a způsobem, které stanoví zákon. Správce daně postupoval v řízení vyměřovacím jiným způsobem, než daňový řád stanoví. Podle § 43 d. ř. pochybnosti ohledně údajů uvedených v daňovém přiznání správce daně odstraňuje v řízení vytýkacím. Po obdržení dodatečného daňového přiznání správce daně neprovedl vytýkací řízení, ale zahájil daňovou kontrolu, a tak porušil nejen zásadu zákonnosti zakotvenou v § 2 odst. 1 d. ř. Správce daně nebyl oprávněn daňovou kontrolu zahájit, neboť měl zahájit vytýkací řízení výzvou podle § 43 odst. 1 d. ř. Žalobce dále uvedl, že řízení vyměřovací bylo ukončeno konkludentním vyměřením daně z příjmů. Ke zjištění důvodů pro podání dodatečného daňového přiznání došlo dne 28. 10. 2004, a proto bylo povinností žalobce podat dodatečné daňové přiznání ve lhůtě do 30. 11. 2004. K tomuto datu nastávají ve smyslu § 41 odst. 1 d. ř. účinky podaného dodatečného přiznání a k tomuto datu správce daně postupem podle § 46 odst. 5 d. ř. stanovil novou poslední známou daňovou povinnost. I v případě názoru, že by správce daně mohl daňovou kontrolu dne 19. 11. 2004 zahájit, nejpozději k tomuto datu musela být daňová kontrola ukončena, když jejím předmětem bylo prověření daňového základu právě za toto zdaňovací období a když správce daně v průběhu kontroly zjistil, že se ztráta vyměřená postupem podle § 46 odst. 5 d. ř. neodchyluje od ztráty uvedené v dodatečném daňovém přiznání. Po vyměření provedeném k 30. 11. 2004 postupem podle § 46 odst. 5 d. ř. již správce daně nebyl oprávněn pokračovat v zahájené daňové kontrole, takže v ní pokračoval protiprávně. Nezákonný postup správce daně pak nemůže tvořit zákonnou překážku pro podání dalšího dodatečného daňového přiznání. Žalobce proto již podruhé podal dodatečné daňové přiznání dne 24. 1. 2005, a proto správce daně nebyl oprávněn řízení zahájené tímto úkonem zastavit.
Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě mimo jiné uvedl, že u žalobce nastala na přelomu roku 2004 a 2005 v krátkém časovém sledu tři samostatná daňová řízení. Podáním dodatečného daňového přiznání u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 bylo dne 5. 11. 2004 zahájeno vyměřovací řízení, které bylo ukončeno k 30. 11. 2004 konkludentním vyměřením podle § 46 odst. 5 d. ř. Dalším samostatným daňovým řízením byla daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za rok 2002 zahájená dne 19. 11. 2004. Toto daňové řízení nebylo k datu podání žaloby ještě ukončeno, jelikož žalobce se proti dodatečnému platebnímu výměru odvolal. Podáním druhého dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 dne 24. 1. 2005 bylo zahájeno další samostatné vyměřovací řízení, které však bylo v souladu s § 41 odst. 2 d. ř. pro nepřípustnost zastaveno. Jedná se o samostatná daňová řízení, a proto nelze souhlasit se závěrem žalobce, že správce daně nezákonně zahájil daňovou kontrolu. V případě podání dodatečného daňového přiznání se jedná o samostatné vyměřovací řízení zahájené dnem podání daňového přiznání a ukončené konkludentním vyměřením, čímž byla stanovena poslední známá daňová povinnost, naproti tomu daňová kontrola je dalším samostatným zahájeným řízením a tato dvě samostatná řízení nelze zaměňovat ani jakýmkoliv způsobem propojovat.
Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
Podle § 41 odst. 2 věty první d. ř. dodatečné přiznání nebo hlášení není přípustné, byl-li před jeho podáním učiněn správcem daně úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za období, kterého by se dodatečné přiznání nebo hlášení týkalo, a to až do doby ukončení tohoto úkonu.
Podle § 46 odst. 5 věty první d. ř. neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá, nejpozději do konce příštího zdaňovacího období.
Podle § 27 odst. 1 písm. h) d. ř. není-li v tomto nebo zvláštním zákoně stanoveno jinak, daňové řízení se zastaví, jestliže jde o nepřípustné podání.
Na základě shora citované právní úpravy dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná. Shoduje se s názorem žalovaného, že u žalobce probíhala tři samostatná a na sobě nezávislá daňová řízení, přičemž každé z nich mělo svůj vlastní procesní průběh odpovídající ustanovením daňového řádu. Skutečnost, že žalobce podal první dodatečné daňové přiznání dne 5. 11. 2004, nevytvořila žádnou procesní překážku pro zahájení daňové kontroly za stejné zdaňovací období, neboť daňový řád žádné takové omezení pro správce daně neupravuje. Zákonná úprava v podstatě nevylučuje ani případy, kdy by dodatečné daňové přiznání bylo podáno těsně před zahájením daňové kontroly, případně i téhož dne, kdy byla daňová kontrola zahájena (srov. Kobík, J.:
Správa daní a poplatků s komentářem
, 4. vydání, nakladatelství ANAG, 2005). Stejně tak právní úkon zahájení daňové kontroly nemohl nijak omezit správce daně v postupu podle § 46 odst. 5 d. ř., pokud se rozhodl konkludentním způsobem akceptovat obsah dodatečného daňového přiznání. Jak již bylo uvedeno, jednalo se o dvě samostatná daňová řízení, jejichž paralelní průběh daňový řád nevylučuje a ani pro ně nestanoví žádné podmínky vzájemnosti.Daňové řízení probíhá v rámci správy daní a představuje vlastní výkon této správy správci daně. Daňová kontrola je systematicky zařazena mezi instituty společné pro celé daňové řízení, a není tak omezena pouze na některé jeho stadium. Daňová kontrola může být uskutečněna v kterékoliv fázi daňového řízení, je-li to z povahy řízení a věci samé možné. Není tedy samostatnou fází daňového řízení, ale dílčím procesním postupem odehrávajícím se v rámci daňového řízení. Obvykle daňová kontrola probíhá v řízení vyměřovacím, neboť její použití je právě v této fázi zpravidla nejúčelnější. Již z povahy a účelu daňové kontroly vyplývá, že se provádí vždy až po skončení zdaňovacího období a rovněž až po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání. Daňová kontrola je tak jedním z nástrojů, které správce daně v rámci správy daně má k dispozici pro naplnění cíle daňového řízení [srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57 (publikován pod č. 868/2006 Sb. NSS)]. Naproti tomu § 43 d. ř. upravující vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení se vztahuje na časový úsek po podání daňového přiznání, dokud ještě nebyla správcem daně vyměřena daňová povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti, jež nabyl správce daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému subjektu vyměřena daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v rámci něhož je vytýkací řízení prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní - tedy dosažení cíle daňového řízení vyjádřeného v § 2 odst. 2 d. ř. Vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení je proto prostředkem, jak tohoto cíle dosáhnout poté, co daňový subjekt podá daňové přiznání.
Vytýkací řízení není zahájeno podáním daňového přiznání, tedy v daném případě podáním dodatečného daňového přiznání, ale výzvou správce daně učiněnou ve smyslu § 43 odst. 1 d. ř. Jelikož v posuzované věci správce daně takovou výzvu neučinil, nebylo vytýkací řízení vůbec zahájeno. Zatímco vytýkací řízení představuje poměrně úzce vymezenou činnost správce daně vztahující se pouze ke konkrétnímu daňovému přiznání a skutečnostem zde uvedeným, daňová kontrola je činností správce daně mnohem širšího rozsahu, neboť představuje celkovou kontrolu daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně v rámci konkrétního daňového období, a je tedy nezávislá na existenci či obsahu podání daňového subjektu. Podle názoru krajského soudu nelze spatřovat pochybení správce daně v tom, že místo užší kontroly představující prověření skutečností uvedených v daňovém přiznání volil širší formu daňové kontroly ve smyslu § 16 d. ř. Skutečnost, že ke dni 30. 11. 2004 došlo ve smyslu § 46 odst. 5 d. ř. ke konkludentnímu vyměření daně, vyjadřovala pouze to, že správce daně neměl momentálně pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti dodatečného daňového přiznání žalobce, a nemohla vytvořit právní překážku dalšího průběhu daňové kontroly.
Daňový řád jako základní procesní předpis daňového řízení však zcela jednoznačně vylučuje možnost podání dodatečného daňového přiznání v průběhu daňové kontroly (§ 41 odst. 2 věta prvá d. ř.). Jelikož takový postup označuje daňový řád za nepřípustný, byla zcela namístě aplikace § 27 odst. 1 písm. h) d. ř., kterou správce daně na toto v pořadí třetí daňové řízení, jež se týkalo žalobce a stejného zdaňovacího období, použil. Krajský soud dospěl ke shodnému závěru s žalovaným, že správce daně svým postupem neporušil ani daňový řád, ani Ústavu, když naopak zcela správně aplikoval shora citovaná ustanovení daňového řádu a postupoval také v souladu s § 2 odst. 1 d. ř.
*) Nyní též ve znění zákonů č. 79/2006 Sb. a č. 214/2006 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.