Vydání 12/2018

(…) [20] Stěžovatelka dále namítá nesprávné právní posouzení věci [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Nesouhlasí se závěrem, že zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních bylo důvodné, neboť daňová kontrola zahájená dne 29. 10. 2015 představovala překážku pro jejich podání ve smyslu § 141 odst. 6 daňového řádu. Namítá, že 1) daňová kontrola byla prováděna v zúženém rozsahu, který nijak věcně nesouvisel s obsahem dodatečných daňových přiznání a 2) daňová kontrola byla dle rozsudku krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29 zahájena a provedena v rozporu se zákonem.

[21] Dle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu „[s]“.

[22] Dle § 141 odst. 6 daňového řádu, věty první před středníkem „[d]“.

[23] Dle § 85 odst. 1 daňového řádu „[p]“.

[24] Dle § 134 odst. 2 daňového řádu „[p]“.

[25] Dle § 85 odst. 3 daňového řádu, věty první, „[s].“

[26] Z citovaných ustanovení vyplývá, že daňový řád rozlišuje mezi předmětem a rozsahem daňové kontroly. Předmět daňové kontroly je určen vždy ve vztahu k jednomu konkrétnímu daňovému řízení ve smyslu § 134 odst. 1 daňového řádu, tj. ve vztahu k jedné určité dani za určité zdaňovací období (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty) nebo v případě jednorázových daní k určité daňově skutečnosti (např. daň z nabytí nemovitých věcí). Lze tedy konstatovat, že v posuzované věci byla předmětem daňového řízení a v důsledku toho i předmětem daňové kontroly DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013.

[27] Daňový řád pak výslovně umožňuje, aby byl předmět daňové kontroly prověřován pouze ve vymezeném rozsahu, jako se tomu stalo ve věci stěžovatelky. Jinými slovy, předmět daňové kontroly odpovídá na otázku, (jakou daňovou povinnost) bude správce daně kontrolovat, a rozsah daňové kontroly stanoví, (v jakém rozsahu) konkrétní skutečnosti budou v rámci daňové kontroly prověřovány. Toto případné omezení daňové kontroly pouze na vybrané skutečnosti nicméně nemění nic na tom, že jejím předmětem zůstává nadále daň jako celek, tj. ve věci stěžovatelky DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013.

[28] V případě, že je daň předmětem probíhající daňové kontroly (či jiného řízení uvedeného v § 141 odst. 6 daňového řádu), vylučuje daňový řád, aby daňový subjekt podal k této dani dodatečné daňové přiznání. Ke smyslu citovaného ustanovení se vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 2. 4. 2015, čj. 9 Afs 123/2014-44, tak, že: „[podání dodatečného daňového přiznání k dani, která je předmětem daňové kontroly, pozn. soudu] […]“ Obdobně se vyjadřuje rovněž odborná literatura, dle které: „.“ (srov. Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický, P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. . Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, str. 1457). Dle důvodové zprávy k daňovému řádu je důvodem této právní úpravy skutečnost, že dosud stanovená daň je revidována a rozdíl, který by byl tvrzen, by tak byl až do ukončení postupu nebo řízení nejistý.

[29] Nemožnost podat dodatečné daňové přiznání po dobu probíhající daňové kontroly se jeví jako racionální rovněž s přihlédnutím k tomu, že doměřovací řízení může být ve smyslu § 143 odst. 1 daňového řádu zahájeno ze strany daňového subjektu (podáním dodatečného daňového přiznání) nebo správcem daně z moci úřední. Zahájení daňové kontroly je přitom ve smyslu § 91 odst. 1 daňového řádu prvním úkonem ve věci, tj. dnem jejího zahájení dochází souběžně k zahájení doměřovacího řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2016, čj. 5 Afs 215/2014-39). Dojde-li k zahájení řízení jedním z těchto způsobů, je logické, že daňový řád neumožňuje, aby bylo řízení o témže předmětu ještě jednou zahájeno i druhým způsobem. Jedná se o formu .

[30] Překážka upravená v § 141 odst. 6 daňového řádu pak brání podání dodatečného daňového přiznání ve vztahu k celému předmětu daňové kontroly, tj. nejen ve vztahu k rozsahu, ve kterém je daň správcem daně fakticky prověřována. To je zjevné přímo z textu citovaného ustanovení „[…] […]“, ale i ze smyslu právní úpravy. Daňový řád jednoznačně preferuje možnost daňového subjektu se přiznat k zjištěným rozdílům oproti dříve stanovené dani. Motivuje jej mimo jiné tím, že se v případě podání dodatečného daňového přiznání neuplatní penále z částky, která je v něm uvedena (§ 251 odst. 4 daňového řádu). Zahájil-li však správce daně daňovou kontrolu (a tím i doměřovací řízení, viz výše), pak bude na základě jejích výsledků daň doměřována z moci úřední. Shoduje-li se tedy předmět daňové kontroly (daň za určité zdaňovací období) s předmětem dodatečného daňového přiznání, je jeho podání po dobu probíhající daňové kontroly (a případně navazujících řízení) logicky nepřípustné.

[31] Správce daně je nicméně povinen údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání využít. Na tuto povinnost ostatně upozorňuje Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33, č. 3015/2014 Sb. NSS, uvádí, že: „“ (shodně rozsudek ze dne 27. 11. 2013, čj. 8 Afs 26/2013-78). Tato povinnost ovšem neznamená, že by správce daně údaje uvedené v dodatečném daňovém přiznání musel při doměření daně zohlednit automaticky. Jeho povinností je se těmito údaji zabývat a uzná-li je za , promítnout je do výsledku kontrolního zjištění a konečné výše doměřené daně. Stěžovatelka poukazuje v kasační stížnosti na to, že správce daně v dané věci údaje z dodatečných daňových přiznání při doměření daně po daňové kontrole zahájené dne 29. 10. 2015 nevyužil. Tento postup nepochybně vyplývá ze skutečnosti, že správce daně předcházející daňovou kontrolu uzavřel konstatováním, že stěžovatelka není oprávněna uplatnit nárok na odpočet z plnění přijatých od Ing. Jana T., neboť jeho činnost nelze považovat za ekonomickou činnost ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatelka přitom v dodatečných daňových přiznáních uplatnila právě nárok na odpočet z plnění přijatých od Ing. Jana T. Správce daně zjevně při doměření daně toliko setrval na svém dřívějším právním stanovisku.

[32] Předmětem daňové kontroly zahájené u stěžovatelky dne 29. 10. 2015 byla mimo jiné DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013, jak již bylo výše uvedeno. Po dobu trvání této daňové kontroly proto nebyla stěžovatelka v souladu s § 141 odst. 6 daňového řádu oprávněna podat dodatečné daňové přiznání, jehož předmětem by byla DPH za zdaňovací období říjen 2013 a listopad 2013, a to bez ohledu na to, že daň nebyla ze strany správce daně prověřována v neomezeném rozsahu. Krajský soud tuto námitku tedy vyhodnotil správně.

[33] Dle stěžovatelky bránila zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních i skutečnost, že zahájení a provedení daňové kontroly bylo dle rozsudku krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29 nezákonné. Následkem toho je třeba veškerá navazující rozhodnutí, tj. rovněž rozhodnutí o zastavení řízení, považovat za nezákonná. Krajský soud v nyní napadeném rozsudku ve vztahu k uvedenému tvrzení stěžovatelky poukázal na to, že správce daně při vydání rozhodnutí o zastavení řízení vycházel ze skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí, a nemohl proto zohlednit pozdější rozhodnutí o nezákonnosti daňové kontroly. Na základě stěžovatelkou připomínaného rozsudku čj. 51 A 37/2017-29 pak nelze na daňovou kontrolu nahlížet tak, jako by neproběhla. (…)

[34] Předmětem posouzení je tedy otázka, zda zůstávají zachovány účinky určitého postupu správce daně (daňová kontrola), který byl posléze shledán jako nezákonný. Je třeba uvést, že stěžovatelkou citovaná není na věc přiléhavá. Nezabývá se totiž účinky nezákonných úkonů správce daně, ale dopady této nezákonnosti na konečné rozhodnutí o stanovení daně.

[35] Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského soudu, že za daných skutkových okolností nemohl mít rozsudek krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29, jímž byla konstatována nezákonnost daňové kontroly zahájené dne 29. 10. 2015, žádný vliv na zákonnost rozhodnutí správce daně o zastavení řízení o dodatečných platebních výměrech. Dle § 141 odst. 6 daňového řádu není dodatečné daňové přiznání přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. Citované ustanovení tedy váže nemožnost podání dodatečného daňového přiznání na fakt, že v rozhodnou dobu probíhá daňová kontrola. V posuzované věci ke dni 1. 11. 2016 (den podání dodatečných daňových přiznání) nepochybně probíhala daňová kontrola, která byla zahájena dne 29. 10. 2015. Na tomto faktu následný rozsudek krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29, kterým byla deklarována její nezákonnost, ničeho nezměnil. Tímto rozsudkem nedošlo ke zpětnému negování daňové kontroly. Nevyplývá z něj, že by se jednalo ze strany správce daně o postup toliko formální a účelový, k němuž nelze přihlížet. Daňová kontrola byla shledána nezákonnou z důvodu chybného procesního postupu správce daně, který, byť byly splněny podmínky pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu, zahájil namísto toho daňovou kontrolu. Není sporu o tom, že samotná kontrolní činnost probíhala. Nadto, i pokud by správce daně postupoval procesně správně (vydal výzvu k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu), procesní následky ve vztahu k podání dodatečných daňových přiznání by byly pro stěžovatelku stejné. Vydáním výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu by totiž došlo k zahájení doměřovacího řízení, přičemž po dobu jeho trvání by rovněž jakékoliv další dodatečné daňové přiznání bylo nepřípustným podáním dle § 141 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatelka by se tedy ocitla v procesně srovnatelné situaci s tím rozdílem, že řízení o dodatečných daňových přiznáních by bylo zastaveno podle § 141 odst. 7 daňového řádu. Stejně jako v případě nepřípustnosti dodatečného daňového přiznání by pak správce daně měl povinnost údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání využít.

[36] Přestože byla v daném případě daňová kontrola z důvodu chybného procesního postupu správce daně shledána rozsudkem čj. 51 A 37/2017-29 nezákonnou, nemohla mít tato skutečnost z důvodů výše uvedených žádný vliv na její účinek ve vztahu k nemožnosti podání dodatečných daňových přiznání. Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru a ani tato kasační námitka stěžovatelky není důvodná.