Vydání 4/2010

(-)

[15] Úkon, u něhož je v daném případě sporné, zda má povahu úkonu podle § 47 odst. 2 daňového řádu zakládajícího běh nové lhůty, je šetření provedené dožádaným správcem daně v průběhu odvolacího řízení, o jehož průběhu a výsledku byly sepsány dva protokoly. Z hlediska běhu prekluzivní lhůty je třeba posoudit, zda se jedná o úkon (úkony) mající materiální znaky úkonu přerušujícího lhůtu a zakládajícího běh lhůty nové.

[16] Otázku položenou předkládajícím senátem rozšířenému senátu je třeba rozložit na tři samostatné otázky, přičemž záporná odpověď na kteroukoliv z nich by posuzovaný úkon z úkonů schopných založit běh nové prekluzivní lhůty vyloučila.

[17] První otázkou je, zda a k jakým úkonům vůbec je oprávněn odvolací orgán v průběhu odvolacího řízení. Východiskem pro posouzení je rozsudek rozšířeného senátu ze dne 14. dubna 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75 (č. 1865/2009 Sb. NSS), v němž se rozšířený senát zabýval postupem odvolacího orgánu podle § 50 odst. 3, odst. 5 daňového řádu. Dospěl zde k závěru, že vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně I. stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Nepřichází-li v úvahu náprava cestou autoremedury provedené správcem daně I. stupně, pak vady musí odstranit odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu, a to jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně. Je tomu tak proto, že daňový řád vylučuje možnost zrušení platebního výměru a vrácení věci k dalšímu řízení správce daně I. stupně, a naopak, že umožňuje, aby odvolací orgán platební výměr změnil, a to i v neprospěch daňového subjektu. Současně je třeba zdůraznit, že v odvolacím daňovém řízení jsou přípustné skutkové novoty. Z toho je třeba i v posuzované věci dovodit závěr, že odvolací orgán je oprávněn při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění, ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně.

[18] Jestliže je odvolací orgán nejen oprávněn, ale i povinen odstranit veškeré vady, k nimž došlo v řízení před správcem daně I. stupně, ať už tak činí k odvolacímu návrhu, či z úřední povinnosti, musí k tomu mít prostředky obdobné prostředkům použitelným v řízení prvostupňovém. Jsou-li určité úkony provedené správcem daně I. stupně způsobilé založit běh nové lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu, je třeba jim tuto způsobilost přiznat i v řízení odvolacím. Jak je zřejmé z přehledu stávající judikatury, je nezbytné, aby se vždy jednalo o úkon učiněný před uplynutím zákonné lhůty, směřující k vyměření či doměření daně a aby jeho provedení bylo nezbytné k dosažení stanoveného účelu, jímž je správné vyměření či doměření daně. Účelem přerušení prekluzivní lhůty je získání časového prostoru k dokončení řízení, v němž je řádně pokračováno; nesmí jít tedy o úkon, jehož jediným či hlavním účelem je snaha o posun prekluzivní lhůty.

[19] V daném případě v průběhu odvolacího řízení odvolací orgán získal nové informace nasvědčující tomu, že daňová povinnost stěžovatele v rozhodném zdaňovacím období zřejmě může být vyšší. Tvrdí-li stěžovatel, že informace sportovního klubu nemohla vést k takovému závěru, neboť Ústavní soud v nálezu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05, vyloučil naturální příjmy sportovců z daňové povinnosti, nelze mu přisvědčit. Závěr Ústavního soudu nebyl obecný a v případě jím posuzovaných příjmů trenéra tak učinil s výslovným odkazem na obsah mandátní smlouvy. Zda by byl tento nález aplikovatelný na daný případ, je ovšem na posouzení předkládajícího senátu. Z hlediska úvahy rozšířeného senátu je podstatné jenom to, že odvolací orgán získal informaci o naturálních příjmech, které nebyly výslovně kontrolovány správcem daně I. stupně, přičemž se jednalo o příjmy, které druhově ze zdanění vyloučeny nebyly. Tato informace byla informací novou a vyžadovala prověření; to v dostatečné míře zakládá oprávnění odvolacího orgánu k doplnění řízení a úkony za tím účelem provedené jsou úkony naplňující smysl a účel úkonů přerušujících prekluzivní lhůtu.

[20] Druhou otázkou je, zda takové úkony mohou být provedeny dožádaným správcem daně. Je pravdou, že podle § 4 daňového řádu daňové řízení provádí zásadně správce daně místně příslušný. Podle § 5 odst. 1 daňového řádu však místně příslušný správce daně může požádat o provedení jednotlivých úkonů v daňovém řízení kteréhokoliv jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně, může-li tento správce daně požadovaný úkon provést snáze, hospodárněji nebo rychleji. Za splnění těchto podmínek se k provedení konkrétních úkonů dočasně mění místní příslušnost správce daně, a v mezích dožádání je dožádaný správce daně oprávněn vystupovat vůči daňovému subjektu. Je pravdou, že obvykle dožádané úkony nejsou užívány pro složitější šetření a zjevně k tomu také tento institut sloužit nemá. V daném případě obsahem dožádání bylo výslovně prověření konkrétních příjmů za rok 1996 zjištěných ze zprávy AC Sparta Praha fotbal, a. s. Vzhledem k tomu, že se v době dožádání stěžovatel zdržoval v obvodu dožádaného správce daně, nelze o důvodnosti a splnění podmínek dožádání pochybovat. Samotné dožádání však úkonem přerušujícím lhůtu není; mohou jím být pouze úkony dožádaným správcem daně provedené. Z hlediska založení nové lhůty podle § 47 odst. 2 daňového řádu ale není rozhodné, zda se jedná o úkon provedený dožádaným správcem daně.

[21] Třetí otázkou je, zda tímto úkonem může být místní šetření podle § 15 daňového řádu, neboť takto byla vymezena předkládajícím senátem otázka položená rozšířenému senátu. Místní šetření podle § 15 daňového řádu není zákonem blíže definováno a jedná se o institut zařazený v obecných ustanoveních, tudíž použitelný v jakékoliv fázi řízení. Místní šetření může být úkonem samostatným i úkonem prováděným např. v rámci daňové kontroly. Stejně tak se může jednat o šetření spočívající v ojedinělém úkonu, či se může skládat z více úkonů a jeho výsledek může být podchycen v jednom či více protokolech; omezením je jen, aby jím nebyla nahrazována daňová kontrola tam, kde se rozsah zjišťování z jeho mezí vymyká. Charakterem místního šetření se zabýval Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2005, čj. 1 Afs 70/2004-80, č. 937/2006 Sb. NSS. Zde vyslovil, že cílem místního šetření je získávání předběžných informací, jež by bylo možné poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně. Informace takto získané jsou informacemi podkladovými, přičemž prostředkem sloužícím k tomu, aby správce daně zjistil a prověřil řádně daňový základ, je daňová kontrola, která umožňuje zjištění rozhodných skutečností při zachování práv daňového subjektu.

[22] Tento závěr je nepochybně důvodný v případech, kdy je místní šetření prováděno správcem daně I. stupně, který postupuje podle logiky řádného průběhu daňového řízení. Má-li totiž správce daně I. stupně poznatek o nesprávném daňovém přiznání či jiné pochybnosti o správnosti daňového základu, je namístě, aby si tyto pochybnosti ve vztahu k daňovému subjektu prověřil zpravidla v rámci vytýkacího řízení (§ 43 daňového řádu) a, je-li třeba šetření na místě či u jiného subjektu, cestou místního šetření podle § 15 daňového řádu. Je možné, že pochybnosti budou touto cestou vyvráceny, nebo naopak potvrzeny. V případě jejich potvrzení záleží další postup na tom, zda jsou v rámci těchto úkonů veškeré skutečnosti v součinnosti s daňovým subjektem dostatečně objasněny, či zda je třeba obsáhlejšího šetření - k tomu je třeba využít daňové kontroly. Daňová kontrola podle § 16 daňového řádu je důkazním prostředkem podle § 31 odst. 4 daňového řádu, kterým lze nejúplněji zjistit skutečný stav věci; je souhrnem jednotlivých důkazních prostředků, které jsou společně pro účely zprávy o kontrole vyhodnocovány. V jejím rámci lze také nejúčinněji chránit práva daňového subjektu, ať už možností podání námitek proti postupu pracovníka správce daně nebo vyjádřením k výsledku kontroly před jejím ukončením či při projednání zprávy o kontrole.

[23] Jiná je situace v odvolacím řízení. Tam je odvolací orgán povinen zjistit, zda platební výměr vydaný správcem daně I. stupně je rozhodnutím zákonným. Pro odvolací řízení tak neplatí logika postupu prvostupňového správce daně. Úkony odvolacího orgánu jsou proto určeny okolnostmi, které je třeba prověřit, přičemž rozhodující pro volbu prostředků je, aby se jednalo o úkon, jímž lze dosáhnout stanoveného cíle. Tedy i přesto, že v řízení prvostupňovém byla provedena daňová kontrola, může správce daně provést místní šetření či jiný úkon, pokud je třeba prověřit nový poznatek či získanou pochybnost. Volba konkrétního úkonu závisí na rozsahu nezbytného zjišťování. V daném případě se jednalo o konkrétní nový poznatek o tom, že v rozhodném zdaňovacím období měl daňový subjekt naturální příjmy, které mohly podléhat zdanění. Nové poznatky jsou důvodem k doplnění dokazování a rovněž jimi lze zdůvodnit i opakovanou kontrolu, jejíž provedení nelze považovat za nezákonné, jsou-li splněny podmínky vymezené konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudek ze dne 24. 1. 2006, čj. 2 Afs 31/2005-57, č. 868/2006 Sb. NSS). Nutnost provedení daňové kontroly však není bezvýjimečná. Pro volbu způsobu prověření nového poznatku je rozhodné, jaký z nich je odpovídající v tom kterém konkrétním případě. Zde byla výše naturálního plnění nepochybně zjištěna ze zprávy AC Sparta Praha fotbal, a. s., a zbývalo pouze prověřit, zda tyto příjmy jsou součástí účetnictví stěžovatele a zda byly zahrnuty do daňového přiznání. To bylo zajištěno v dostatečné míře a zpráva sportovního klubu společně s tímto zjištěním mohla být podkladem pro úvahu o (ne)správnosti daňového základu a daně. Provedení daňové kontroly by v tomto případě nemohlo přinést jakýkoliv další rozhodný poznatek a stejně tak by nedávalo prostor k širšímu uplatnění práv daňovému subjektu, neboť ta byla zachována v rámci uskutečněných ústních jednání seznámením s novými doklady a poskytnutou možností se k nim vyjádřit.

[24] Jak bylo výše uvedeno, charakter úkonu přerušujícího lhůtu nemá samotné dožádání. Musí se jednat o konkrétní „zjišťovací“ úkon. Lze vycházet i z úpravy dokazování v § 31 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení lze jako důkazních prostředků užít všech, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání daňových subjektů, o svědecké výpovědi a znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním šetření a ohledání.

[25] V daném případě přicházejí v úvahu dva protokoly o ústním jednání. Z hlediska běhu lhůty je není třeba rozlišovat, oba byly sepsány v roce 2000 a podle § 47 odst. 2 daňového řádu běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Přesto je třeba tuto otázku objasnit. Přitom nelze než dospět k závěru, že povahu přerušujícího úkonu splňuje protokol o ústním jednání ze dne 20. 4. 2000 ve spojení s protokolem ze dne 2. 5. 2000. První protokol je úkonem, při němž byl stěžovatel (jeho daňová poradkyně) vyzván k doložení zahrnutí naturálních příjmů do účetnictví, předložil peněžní deník a požádal o lhůtu k vyjádření; to mu bylo umožněno při druhém ústním jednání. Z hlediska běhu lhůty je tedy rozhodující úkon první, doložený protokolem ze dne 20. 4. 2000, když protokol druhý pouze dosvědčuje naplnění stěžovatelových práv, bez něhož by ovšem nemohl být první úkon akceptován jako souladný se zákonem. Nejedná se úkon „triviální“, jak tvrdí předkládající senát, ale naopak o úkon, který je z hlediska zjištění správné výše daňové povinnosti v daném případě podstatný a svou úrovní odpovídající náročnosti nezbytného zjišťování.

[26] Pokud tedy odvolací orgán cestou dožádání provedl úkon spočívající v prověření účetnictví daňového subjektu zaměřeném na naturální příjmy a v sepsání dvou protokolů, šlo nepochybně o nezbytné úkony, které směřovaly k ověření správnosti daňového základu a k doměření daně ve správné výši. Zjištěný poznatek přitom bylo možno prověřit tímto způsobem, nebylo nutno zvažovat nezbytnost daňové kontroly, neboť při tomto šetření vyplynulo, že tyto příjmy v účetnictví zahrnuty nebyly a tudíž nebyly ani součástí daňového základu, z něhož byla daň vyměřována; přitom úkon nebyl proveden způsobem porušujícím práva daňového subjektu.

[27] Nejvyšší správní soud tak dospěl k závěru, že není důvodu se odchýlit od právního názoru zaujatého osmým senátem v napadeném rozsudku čj. 8 Afs 19/2006-72; postačí jeho upřesnění. Úkon provedený v průběhu odvolacího řízení dožádaným správcem daně tedy může být úkonem podle § 47 odst. 2 daňového řádu zakládajícím běh nové prekluzivní lhůty za podmínky, že se jedná o úkon zahájený před uplynutím lhůty, vychází z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti výše předchozího vyměření, směřuje k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, je svou povahou přiměřený rozsahu nezbytných zjištění a jsou při něm zachována práva daňového subjektu na součinnost.

[28] Vliv na běh prekluzivní lhůty by byl naopak vyloučen tam, kde by místní šetření bylo pro zjišťování nezbytných skutečností nevhodné, neboť by např. bylo na místě provést daňovou kontrolu, nebo tam, kde by nebyla zachována práva daňového subjektu na součinnost v daňovém řízení, nebo tam, kde by se jednalo o úkon nepodložený a pouze účelově provedený ve snaze zasáhnout do běhu lhůty. (-)