699/2005
Daňové řízení a význam formálních náležitostí rozhodnutí
Ej 331/2005
Daňové řízení: význam formálních náležitostí rozhodnutí
k § 32 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb., č. 323/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Rozhodnutí orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho náležitosti zákon (§ 32 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) vypočítává detailněji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobeny přísnosti srovnatelné například s přísností směnečnou, a z práva také nelze dovodit formální zásadu
sint, ut sunt, aut
(ať jsou takové, jaké mají být, anebo ať nejsou), typickou pro skripturní non
sintobligace
. Smyslem právní úpravy je mj. poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním. Má-li vydané rozhodnutí všechny zákonné náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném substrátu naprosto nelze zúžit na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat platnost či neplatnost rozhodnutí. Stejně tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí.(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, čj. 8 Afs 18/2005-78)
Prejudikatura:
č. 212/2004 a č. 377/2004 Sb. NSS.Věc:
Ing. Karel H. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad Brno IV dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 2. 1999 vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty za zdaňovací období třetího čtvrtletí roku 1997 ve výši 40 700 Kč. K odvolání žalobce žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 7. 2003 změnil tuto částku na 26 400 Kč.
Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu u Krajského soudu v Brně, který rozsudkem ze dne 22. 11. 2004 vyslovil nicotnost obou daňových rozhodnutí. Odůvodnil to názorem, že správní rozhodnutí v daňové oblasti musí obsahovat veškeré základní náležitosti stanovené v § 32 odst. 2 daňového řádu. K takovým náležitostem náleží i výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno. Rozhodnutí musí podle § 32 odst. 7 d. ř. obsahovat i ostatní náležitosti, jež musí být podle povahy rozhodnutí jeho obsahem. Krajský soud dovodil, že při odkazu k právnímu předpisu musí být uvedeno konkrétní ustanovení, které správce daně v předmětné věci aplikuje. V daňovém řízení se vyměřuje základ daně a daň, a protože skutečnosti rozhodné pro vyměření daně se posuzují pro každé zdaňovací období samostatně, musí být součástí výroku i sdělení, za jaká zdaňovací období byla daň vyměřena a v jaké výši. Nepostačuje, že ve výroku rozhodnutí je pouze odkaz na přílohu, která je k rozhodnutí připojena. Krajský soud označil napadené rozhodnutí za nicotné z uvedených důvodů a dalšími žalobními body se již dále nezabýval.
Proti rozsudku podal žalovaný (stěžovatel) včas kasační stížnost. Namítl nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů rozhodnutí a pro nesrozumitelnost. Dodatečný platební výměr obsahuje v souladu s § 32 odst. 2 písm. d) d. ř. odkaz na zákon o dani z přidané hodnoty a odkaz na daňový řád. Měl veškeré zákonem požadované základní náležitosti rozhodnutí. Plátce daně znal důvody dodatečného vyměření daně na základě zjištění daňové kontroly; nejednalo se o rozhodnutí, které by bylo pro adresáta překvapivé. Stěžovatel rovněž poukázal na skutečnost, že o odvolání proti rozhodnutí správce daně odvolací orgán již jednou rozhodl 16. 2. 2000 (odvolání bylo tehdy zamítnuto). Zamítavé rozhodnutí bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 21. 8. 2002, sp. zn. 30 Ca 204/2000. Rozhodnutí správce daně tak již bylo předmětem soudního přezkumu, ale krajský soud se nezabýval (za tehdy účinné právní úpravy) jeho platností. Podle názoru stěžovatele měl krajský soud přezkoumat napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, nikoliv z ryze formálních důvodů vyslovit nicotnost předmětných rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud kasační stížnosti vyhověl, rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Chybí-li v rozhodnutí některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy je zákon předepisuje – nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání – má to podle § 32 odst. 7 d. ř. za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.
Neplatné je tedy takové daňové rozhodnutí, které – kumulativně – nejen postrádá některou ze zákonem taxativně stanovených náležitostí (formální aspekt), ale zároveň chybějící náležitost také musí být základní (materiální aspekt). Je proto zřejmé, že absence zákonné formy správního aktu může vyvolávat jeho nicotnost pouze tehdy, jestliže je tento nedostatek natolik intenzivní a zřejmý, že po účastnících dotčeného právního vztahu nelze spravedlivě respektování správního aktu žádat.
Údaji, které § 32 odst. 2 d. ř. považuje za základní, jsou označení oprávněného správce daně, který rozhodnutí vydal, číslo jednací a případně i číslo platebního výměru, datum podpisu rozhodnutí, které je dnem vydání rozhodnutí, přesné označení příjemce rozhodnutí, výrok s uvedením právních předpisů, podle nichž bylo rozhodováno, a jde-li o peněžité plnění, také částka a číslo účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, lhůta plnění, poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku a konečně pak vlastnoruční podpis ověřeného pracovníka správce daně s uvedením jména, příjmení a funkce a otisk úředního razítka se státním znakem.
Ustanovení § 32 d. ř. uvádí rovněž důsledky absence jednotlivých náležitostí rozhodnutí, vydaného v daňovém řízení. Chybějící poučení o možnosti podání opravného prostředku v rozhodnutí nebo odnětí možnosti opravného prostředku má např. za následek prodloužení lhůty pro uplatnění tohoto práva a správce daně uzná opravný prostředek podaný do šesti měsíců po doručení rozhodnutí za včas podaný. Pokud však v rozhodnutí chybí některá další ze základních náležitostí, má to za následek neplatnost rozhodnutí. Splnění podmínek neplatnosti ověří správce daně, který rozhodnutí vydal.
V rozhodované věci Nejvyšší správní soud – při hodnocení čistě formální stránky shora citovaného platebního výměru Finančního úřadu Brno IV – vychází ze skutečnosti, že ve výměru není uvedeno konkrétní ustanovení hmotněprávního předpisu (citace paragrafu), podle kterého byla předepsána daň. Zároveň ale konstatuje, že daňový řád uvedení konkrétního ustanovení výslovně nepožaduje; stanoví povinnost uvést „právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno“. Krajský soud v Brně proto pochybil, když z neuvedení paragrafu v platebním výměru dovodil jeho nicotnost; po finančním úřadu tak vyžadoval splnění formální náležitosti, která výslovně ze zákona nevyplývá. Sám fakt, že Nejvyšší správní soud považuje za vhodnější, aby právní předpis byl uveden plnou a podrobnou citací, na věci nic nemění (srov. k tomu č. 212/2004 Sb. NSS).
Za podstatnou ale považuje Nejvyšší správní soud především materiální stránku věci: daňová povinnost uvedená ve zmíněném dodatečném platebním výměru byla žalobci doměřena na základě daňové kontroly provedené správcem daně. Zpráva z této kontroly, se kterou byl žalobce seznámen a kterou rovněž podepsal, konkrétní ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty obsahuje, a o ně správce daně své rozhodnutí o doměření daně zřetelně opíral. V tomto ohledu nevznikly mezi účastníky ani žádné skutečné a věcně podložené pochybnosti.
Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s dalším argumentem krajského soudu týkajícím se nicotnosti napadených rozhodnutí. Ten nicotnost dále dovodil ze skutečnosti, že výrok dodatečného platebního výměru obsahuje pouze uvedení celkové částky doměřené daně, přičemž zdaňovací období a rozpis daně jsou uvedeny na druhé straně rozhodnutí (za razítkem a podpisem). Podle názoru krajského soudu údaje uvedené na listu č. 2 nejsou tudíž vůbec součástí rozhodnutí, a dodatečný platební výměr tak vykazuje absenci základních náležitostí a je nicotný. Stěžovatel tedy rozhodoval v odvolacím řízení o nicotném dodatečném platebním výměru, a proto považoval krajský soud za nicotné i rozhodnutí II. stupně napadené žalobou.
Neprávem.
Krajský soud přehlíží, že výrok dodatečného platebního výměru obsahuje výslovný odkaz na list č. 2, na kterém je uveden rozpis daně. Ten je součástí rozhodnutí a žalobce jej samozřejmě měl k dispozici. Údaje uvedené na listu č. 2 jsou tedy součástí výroku zmíněného platebního výměru a popsaná úprava je jen úpravou technickou či grafickou.
Připomíná se i zde, že smyslem právní úpravy náležitostí a úpravy dodatečného platebního výměru je mj. poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním nebo ne. Má-li vydané rozhodnutí všechny zákonné náležitosti (§ 32 d. ř.), pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném substrátu naprosto nelze absolutizovat a povýšit na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat platnost či neplatnost rozhodnutí.
Rozhodnutí orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho náležitosti zákon vypočítává detailněji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), zákon nepodrobil přísnosti srovnatelné s přísností směnečnou, a z práva také nelze dovodit formální zásadu
sint, ut sunt, aut
(„buďtež takové, jaké máte být, nebo nebuďtež vůbec“), typickou pro skripturní non
sintobligace
.Nejvyšší správní soud v podobných věcech nemůže odhlédnout od toho, že použitá grafická forma, jakkoli se s ní krajský soud zřejmě neztotožnil a vadně ji vyložil jako nedostatek základních náležitostí rozhodnutí, a také konkrétní okolnosti případu (proběhlá daňová kontrola, s jejímiž podobnými závěry se žalobce seznámil), nijak neznemožnily žalobci účinně se proti vydanému platebnímu výměru bránit; v tomto právu nebyl žalobce ani v nejmenším zkrácen. Z žaloby samotné je ostatně zcela patrné, že detailní žalobní body mířily vesměs do oblasti práva hmotného.
Nejvyšší správní soud nemůže proto ani akceptovat odkaz krajského soudu na rozhodnutí Ústavního soudu; tato rozhodnutí na posuzovanou věc nedopadají. V citovaných nálezech vyšel Ústavní soud z toho, že základní náležitosti chybějí; to není posuzovaný případ. Je ovšem možno odkázat na usnesení Ústavního soudu č. 13/2004 ve svazku 32 Sb. ÚS. Ústavní soud tu jednoznačně vyslovil, že neuvedení citace konkrétního paragrafu, odstavce či písmene nezakládá nicotnost rozhodnutí finančního orgánu; trvat na takovém požadavku je nepřípustný formalismus, který Ústavní soud (a shodně s ním i Nejvyšší správní soud) po právu důsledně odmítají.
Žalobou napadený dodatečný platební výměr je tedy existující a platný; nebyly dány důvody pro to, aby krajský soud deklaroval svým rozhodnutím jeho nicotnost. Není-li pak nicotné rozhodnutí finančního úřadu, nelze ovšem z takového důvodu dovozovat ani nicotnost rozhodnutí žalovaného.
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem (§ 110 odst. 3 s. ř. s.), a bude se tedy zabývat podanou žalobou věcně. K další právní argumentaci srov. také stálou judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozhodnutí publikovaná pod č. 377/2004 a č. 212/2004 Sb. NSS).
(aza, pas)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.