647/2005
Daňové řízení a vytýkací řízení ve vztahu k daňové kontrole
Ej 550/2004
Daňové řízení: vytýkací řízení ve vztahu k daňové kontrole
k § 16 odst. 2 písm. c), § 31 odst. 9 a § 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“, „d. ř.“)
Vytýkací řízení (§ 43 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) předchází vyměření daně, a nelze je tedy zahájit poté, co správce daně daň již vyměřil. Prováděl-li správce daně daňovou kontrolu až po vyměření daně, nepostupoval v rozporu se zákonem, vyzval-li stěžovatele ke splnění povinnosti dle § 31 odst. 9 citovaného zákona výzvou vydanou dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) tohoto zákona, neboť výzva dle § 43 tohoto zákona uplatněna již být nemohla.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, čj. 5 Afs 31/2003-81)
Věc:
Společnost s ručením omezeným G. v P. proti Finančnímu ředitelství pro hl. m. Prahu o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Rozhodnutím žalovaného ze dne 27. 5. 2002 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu - Jižní Město ze dne 9. 1. 2001 na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň ve výši 455 130 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Městský soud v Praze dne 18. 7. 2003 zamítl.
Žalobce (stěžovatel) proti rozsudku Městského soudu v Praze brojil kasační stížností. Namítl mj., že správce daně I. stupně v rámci daňové kontroly vyzval (výzvou ze dne 13. 4. 2000) stěžovatele ke splnění povinnosti předložit požadované doklady a účetní záznamy, prokazující jeho účetní a hospodářské operace, přičemž oprávnění k vydání takové výzvy nevyplývá ani z § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, ani z § 31 odst. 9 daňového řádu. Správce daně I. stupně byl oprávněn vyzvat stěžovatele k odstranění pochybností ve smyslu § 43 daňového řádu, přičemž k vydání této výzvy je oprávněn v jakémkoliv stadiu daňového řízení, tedy i v rámci daňové kontroly. Stěžovatel proto dovodil nulitu výzvy ze dne 13. 4. 2000 a tvrdil, že i „další řízení a odkazy na nulitní výzvu nemají právní účinek“.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že správce daně I. stupně byl oprávněn vyzvat stěžovatele v rámci daňové kontroly ke splnění jeho povinnosti [§ 16 odst. 2 písm. c) a § 31 odst. 9 daňového řádu], neboť po stěžovateli požadoval, aby předložil důkazní prostředky, jež dosud nebyly ze strany stěžovatele správnímu orgánu předloženy. Žalovaný nesouhlasil s názorem stěžovatele, že k vydání výzvy k předložení důkazů je v rámci daňové kontroly zmocněn správce daně pouze ustanovením § 43 daňového řádu. Vyzvat daňový subjekt dle ustanovení § 43 tohoto zákona je možno pouze v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro zahájení vytýkacího řízení, jehož cílem je odstranit pochybnosti správce daně o údajích uvedených daňovým subjektem v podaném daňovém přiznání, tedy před vlastním vyměřením daně. V případě stěžovatele však tato situace nenastala, neboť se jednalo o ověřování správnosti daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1996, kterou správní orgán na podkladě stěžovatelova daňového přiznání již vyměřil.
Ze spisů vyplynulo, že v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1995 – 1996 vyzval správce daně I. stupně stěžovatele ve smyslu § 16 a § 31 odst. 9 daňového řádu, aby prokázal oprávněnost zaúčtovaných nákladů, jež vynaložil na základě faktur, vystavených Ing. Jiřím S. Protože stěžovatel v rámci dokazování neprokázal, že došlo ke faktickému uskutečnění fakturovaných obchodních případů, neuznal správce daně náklady vynaložené v souvislosti s nimi a dodatečně stanovil základ daně a vyměřil daň z příjmů právnických osob za r. 1996 (dodatečný platební výměr ze dne 19. 12. 2000). Stěžovatelovo odvolání pak žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 27. 5. 2002. Zamítnuta byla následně i žaloba podaná u Městského soudu v Praze. Soud k výtce stěžovatele zpochybňující zákonnost výzev pro absenci odkazu na § 43 daňového řádu v jejich výroku uvedl, že v daném případě se nejednalo o výzvy nezákonné, neboť správce daně I. stupně ani žalovaný nevyzývali stěžovatele v rámci probíhajícího vytýkacího řízení, ale vyzvali jej ke splnění povinnosti kontrolovaného daňového subjektu, vyplývající mu z § 16 a § 31 odst. 9 d. ř.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Městského soudu v Praze, dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a zamítl ji.
Z odůvodnění:
Stížní námitka týkající se procesního pochybení správce daně I. stupně je podřaditelná pod § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., neboť stěžovatel žalovanému vytýká vadu řízení před správcem daně I. stupně spočívající v nedostatku jeho oprávnění k vydání výzvy k předložení důkazů v rámci daňové kontroly. Toto oprávnění správce daně I. stupně dle stěžovatele nevyplývá ani z § 16 odst. 2 písm. c) d. ř., ani z § 31 odst. 9 d. ř.; správce daně I. stupně byl oprávněn vyzvat stěžovatele k odstranění pochybností ve smyslu § 43 tohoto zákona, což neučinil.
Vzniknou-li dle § 43 daňového řádu pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, nebo dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a dokladů daňovým subjektem předložených nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, sdělí správce daně tyto pochybnosti daňovému subjektu a vyzve jej, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal.
Dle § 16 odst. 1 daňového řádu daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější.
Dle ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost předložit na požádání záznamy, jejichž vedení mu správce daně uložil, účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k nim ústně nebo písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti, správnosti nebo pravdivosti.
Dle ustanovení § 31 odst. 1 daňového řádu provádí dokazování správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Podle § 31 odst. 2 citovaného zákona správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.
Dle § 31 odst. 9 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu správního řízení vyzván.
Povinnost nést důkazní břemeno daňovým subjektem v daňovém řízení je upravena v ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu, přičemž ze zvláštní povahy tohoto řízení vyplývá přesunutí důkazního břemene ve značném rozsahu ze správního orgánu na daňový subjekt. Stěžovatel tak měl v rámci daňové kontroly povinnost prokázat skutečnosti uvedené jím v daňovém přiznání a dále skutečnosti, k jejichž průkazu byl správním orgánem I. stupně vyzván. Tato povinnost daňového subjektu vyplývá přímo z ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) d. ř. Jak Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil, správce daně I. stupně v rámci daňové kontroly vedené dle § 16 d. ř. vyzval stěžovatele k prokázání pravdivosti jeho tvrzení o faktickém uskutečnění fakturovaných obchodních případů a předložení dokumentů, které by spolehlivě doložily skutečnosti jím tvrzené.
Správce daně tak činil zcela oprávněně, neboť požadoval po stěžovateli splnění jeho povinnosti dané ustanovením § 16 odst. 2 písm. c) daňového řádu, ze kterého současně plyne oprávnění správce daně vyzvat stěžovatele k tomuto splnění, a to s odkazem na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení (§ 31 odst. 9 d. ř.), přičemž musí dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji (§ 31 odst. 2 d. ř.). Stěžovatel pak měl zákonnou povinnost vyhovět jemu adresovaným výzvám správce daně, jež směřovaly právě k prokázání skutečností, které nebyly předloženým účetnictvím spolehlivě doloženy a které správce daně prokázat požadoval.
Naproti tomu ustanovení § 43 daňového řádu, upravující vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení, se vztahuje na časový úsek po podání daňového přiznání, dokud ještě správce daně nevyměřil daňovou povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti, jež nabyl správce daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému subjektu vyměřena daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v rámci něhož je vytýkací řízení prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní – tedy dosažení cíle daňového řízení, vyjádřeného v § 2 odst. 2 daňového řádu. Vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení je proto prostředkem, jak tohoto cíle dosáhnut poté, co daňový subjekt podá daňové přiznání.
Protože vytýkací řízení předchází v zákonem vymezených případech dle § 47 odst. 1 daňového řádu vyměření daně, nelze je poté, co správce daně daň již vyměřil, zahájit. Přípustnou aplikaci ustanovení § 43 daňového řádu upravuje výslovně pouze ustanovení § 50 odst. 4 tohoto zákona, které stanoví, že odvolací orgán je oprávněn použít i v odvolacím řízení (a to především je-li uplatňován postup dle odst. 3 citovaného ustanovení) přiměřeně ustanovení § 43.
Nejvyšší správní soud proto uzavírá, že za situace, kdy správce daně I. stupně prováděl u stěžovatele daňovou kontrolu ve smyslu § 16 daňového řádu až poté, co byla daň stěžovateli vyměřena, nepostupoval v rozporu se zákonem, když jej vyzval ke splnění jeho povinnosti dle § 31 odst. 9 daňového řádu výzvou, vydanou dle § 16 odst. 2 písm. c) d. ř., neboť již nemohl postupovat dle § 43 daňového řádu.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná, a proto ji zamítl (§ 110 odst. 1 s. ř. s.).
(aty)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.