Vydání 9/2004

Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 17. 8. 1999 o potvrzení původního rozhodnutí žalobce namítá, že finanční ředitelství neodstranilo rozpor s právními předpisy; tím porušilo ustanovení § 55b daňového řádu, neboť původní rozhodnutí mělo zrušit, nahradit jiným nebo změnit. Potvrdit by toto rozhodnutí přitom mohlo pouze tehdy, pokud by podmínky pro jeho přezkoumání nebyly splněny. Splnění podmínek k povolení přezkoumání však bylo podle žalobce prokázáno (žalobce odkazuje na § 19 odst. 2 zákona o DPH). Žalobce dále doplnil, že výzvami k doplnění náležitostí daňových dokladů, které zaslalo Finanční ředitelství v Hradci Králové žalobci po dvou letech po ukončení daňové kontroly, resp. po pěti letech po vystavení daňových dokladů, nemohly být nedostatky daňového řízení napraveny, přičemž dodal, že zdlouhavým postupem a neumožněním doplnění náležitostí daňových dokladů ze strany Finančního ředitelství v Hradci Králové byl žalobce uveden bez vlastního zavinění do důkazní nouze, neboť příslušné subjekty zanikly a jejich statutární zástupci jsou nekontaktní.

Proti rozhodnutí žalovaného pak žalobce namítá, že tímto rozhodnutím nebyly odstraněny výše uvedené vady řízení před Finančním ředitelstvím v Hradci Králové, k čemuž doplnil, že ani v tomto rozhodnutí žalovaného uvedené tvrzení, že byly posouzeny všechny námitky, neodpovídá skutečnosti, a to proto, že se žalovaný nezabýval tím, že doplnění náležitostí daňových dokladů bylo žalobci umožněno až po pěti letech po jejich vystavení, a nikoliv v době, kdy požadované důkazy byly pro žalobce dostupné. Žalobce rovněž uvedl, že napadené rozhodnutí posoudilo věc po právní stránce nesprávně, zjištění skutkového stavu je v rozporu s obsahem spisů a žalobce tím byl zkrácen na svých právech.

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že věc byla posouzena po právní a skutkové stránce správně, a rozhodnutí je tak v souladu se zákonem. Pro přezkumné řízení je ustanovením § 56a daňového řádu založena vázanost právním a skutkovým stavem existujícím v době vydání přezkoumávaného rozhodnutí; Finanční ředitelství v Hradci Králové postupovalo správně, když v přezkumném řízení vyzvalo žalobce, aby doplnil náležitosti daňových dokladů, neboť tato potřeba vyplynula z rozhodnutí, kterým bylo dané přezkumné řízení povoleno. Tento postup je i v souladu se současným zněním § 19 odst. 2 zákona o DPH. K tvrzení, že se změnily podmínky pro doplnění daňových dokladů, žalovaný uvedl, že tento argument je uveden pouze obecně a žádné konkrétní změny žalobce neuvádí, a na toto tvrzení proto nelze brát zřetel. Konečně žalovaný uvedl, že nelze souhlasit ani s názorem žalobce, že mu doplnění předložených dokladů nebylo umožněno; v této souvislosti odkázal žalovaný na § 31 odst. 9 d. ř. Konečně žalovaný uvedl, že ani zákon o DPH, ani daňový řád v žádném ustanovení nestanoví samotnou lhůtu pro zaslání výzvy na doplnění náležitostí daňových dokladů, a proto nelze postup Finančního ředitelství v Hradci Králové považovat za protiprávní. Finanční ředitelství v Hradci Králové správně odůvodňuje svoje rozhodnutí provedenou nápravou daňového řízení - vyzváním k doplnění daňových dokladů.

Nejvyšší správní soud po proběhlém jednání dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Ustanovení § 19 odst. 2 zákona o DPH, ve znění účinném k 31. 12. 1995, stanovilo, že plátce má nárok na odpočet daně na základě daňového dokladu, který byl vystaven plátcem daně, zaúčtovaného podle zvláštního předpisu (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví) se všemi tímto zákonem předepsanými náležitostmi; v případě, že doklad, na jehož základě uplatňuje plátce nárok na odpočet daně, neobsahuje všechny náležitosti, finanční orgán ho vyzve, aby si v určené lhůtě zajistil u plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, doplnění chybějících náležitostí.

Přezkoumání podle § 55b d. ř. se rozpadá do dvou samostatných fází, a to do tzv. fáze povolovací a do tzv. fáze přezkumné. Ve fázi povolovací správní orgán (instančně nadřízený tomu, který vydal rozhodnutí, o jehož přezkum je žádáno) rozhoduje pouze o tom, zda přezkum povolí (nařídí přezkoumání) či nikoli. V druhé fázi, přezkumné, pak samotný přezkum provádí jemu podřízený správní orgán (který vydal rozhodnutí, jež je přezkoumáváno) a teprve ten má dle dikce zákona čtyři možnosti, a to rozhodnutí zrušit, změnit, nahradit jiným, nebo potvrdit. Rozhodnutí potvrdí v případě, že po jeho přezkoumání shledá, že podmínky pro povolení přezkoumání nebyly splněny.

Povolovací fáze byla v souzené věci zahájena podáním žádosti o přezkoumání daňového rozhodnutí; žalovaný přezkum z důvodu nesprávné aplikace § 19 odst. 2 zákona o DPH povolil. Samotný přezkum, tedy fázi druhou, pak v souladu s § 55b odst. 6 d. ř. provádělo Finanční ředitelství v Hradci Králové. Protože přezkum byl povolen právě z důvodu nesprávné aplikace tehdy účinného § 19 odst. 2 zákona o DPH, a nebylo tak možno vyloučit, že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, bylo v rámci tohoto přezkumu nutné nejprve vyzvat daňový subjekt k doplnění náležitostí daňových dokladů. Proto je správné, že Finanční ředitelství v Hradci Králové žalobce po povolení přezkumu k doplnění náležitostí daňových dokladů vyzvalo a umožnilo mu náležitosti daňových dokladů doplnit. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že v povaze přezkumného řízení podle § 55b d. ř. je právě to, aby v jeho tzv. druhé fázi správní orgán přezkoumával napadené rozhodnutí věcně, s cílem zjistit, zda došlo či nedošlo ke stanovení daně v nesprávné výši, a k tomu bylo třeba doplnit skutková zjištění, a to v daném případě právě cestou výzvy žalobci, aby doplnil chybějící náležitosti předmětných daňových podkladů. Teprve na základě výsledků tohoto postupu a jemu odpovídajících zjištění potom Finanční ředitelství v Hradci Králové mohlo vydat rozhodnutí v té z nabízejících se variant, která danému zjištění a vyhodnocení odpovídala. Situace, kdy Finanční ředitelství v Hradci Králové s cílem zjistit spolehlivě skutkový stav, a tím i odstranit předchozí nedostatky, řádně vyzvalo žalobce k doplnění náležitostí daňových dokladů (jednak na ústním jednání dne 10. 3. 1999, a dále ve dvou písemných výzvách k doplnění náležitostí daňových dokladů ze dne 6. 4. 1999 a 30. 6. 1999), avšak daňový subjekt náležitosti daňových dokladů ani poté nedoplnil, neumožnila předmětné rozhodnutí přezkoumat (resp. zjistit, zda je nutno rozhodnout jinak), a to ve svém důsledku znamenalo nesplnění podmínky pro povolení přezkoumání. Potom nezbylo Finančnímu ředitelství v Hradci Králové než - a s tím se ztotožňuje i Nejvyšší správní soud - své (přezkoumávané) rozhodnutí potvrdit. Přitom je nutno přiznat, že formulace věty druhé § 55b odst. 1 d. ř., podle níž bylo třeba takto rozhodnout a také rozhodnuto bylo, představuje poněkud nestandardní řešení (což ostatně již obdobně vyslovil ve svém rozhodnutí IV. ÚS 195/02 i Ústavní soud). Jde však o ustanovení, které je bez jakýchkoliv pochyb závazné a výkladově dostatečně určité, a proto nelze souhlasit s tvrzením žalobce, že splnění podmínek pro přezkoumání rozhodnutí bylo jednoznačně prokázáno a Finanční ředitelství v Hradci Králové nemohlo rozhodnutí potvrdit, ale mohlo je toliko zrušit, nahradit jiným nebo změnit. Postup Finančního ředitelství v Hradci Králové v přezkumném řízení umožnil žalobci doplnit chybějící náležitosti daňových dokladů; žalovaný učinil potřebné kroky k náležitému zjištění skutkového stavu (čímž napravil nedostatky řízení předcházejícího přezkoumávanému rozhodnutí), avšak žalobce náležitosti daňových dokladů ani poté nedoplnil, čímž se sám dostal do rozporu s právními předpisy. Související námitky, že od ukončení daňové kontroly k výzvám k doplnění náležitostí daňových dokladů uplynula doba dvou let, resp. od ukončení daňové kontroly k vystavení daňových dokladů uplynula doba pěti let, či že zdlouhavým postupem a neumožněním doplnění náležitostí daňových dokladů ze strany Finančního ředitelství v Hradci Králové byl žalobce uveden do důkazní nouze, podle Nejvyššího správního soudu pak rovněž neobstojí, a to z důvodu, že tyto výzvy byly činěny v rámci přezkumného řízení, a to právě za účelem naplnění cíle tohoto řízení řádným zjištěním skutkového stavu, a to nutně ve spojení s odstraněním nedostatků přezkoumávaného rozhodnutí a řízení, které mu předcházelo; pokud jde o absenci výzev ve vztahu k předchozímu rozhodnutí, nelze odhlédnout od skutečnosti, že povinností daňového subjektu - žalobce - i podle tehdy účinné právní úpravy bylo, aby daňový doklad splňoval všechny zákonné náležitosti již okamžikem jeho vystavení (v této souvislosti odkazuje Nejvyšší správní soud např. na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví), a ustanovení zákona o DPH, kdy správce daně měl podle tehdy účinné právní úpravy daňový subjekt k doplnění nejprve vyzvat, nelze považovat za okolnost, která by daňový subjekt této primární povinnosti zbavovala. Nelze rovněž odhlédnout od skutečnosti, že žalobce již v odvolání proti platebnímu výměru (ze dne 2. 6. 1997) sám upozornil správce daně na povinnost jej k doplnění náležitostí daňových dokladů vyzvat; je tedy zřejmé, že žalobce již tehdy věděl, že některé náležitosti daňových dokladů chybí a bude třeba je pro řádné naplnění podmínek pro uplatnění daňového odpočtu doplnit, avšak neučinil tak. Žalobce také ani nikdy poté v průběhu návazných řízení doklady nedoplnil, a to dokonce ani v návaznosti na výslovné a opakované výzvy v rámci přezkumného řízení, ač tak nesporně učinit nejen mohl, ale již ve svém vlastním zájmu i měl, a proto nelze souhlasit s jeho námitkou, že mu doplnění podkladů nebylo umožněno.

Na základě výše uvedeného proto Nejvyšší správní soud shrnuje, že v postupu Finančního ředitelství v Hradci Králové v přezkumném řízení namítaná pochybení (vady) neshledal a námitkám žalobce nepřisvědčil, a obdobně tak neshledal nedostatky ani v rozhodnutí odvolacího orgánu jako rozhodnutí žalovaného, který odvolání žalobce proti „přezkumnému“ rozhodnutí zamítl.

K tomu soud dodává, že přezkumné potvrzující rozhodnutí, dále potvrzené odvolacím orgánem, tvoří z povahy věci společně s přezkoumávaným rozhodnutím jeden celek, a daným rozhodnutím bylo deklarováno, že přezkoumávaným rozhodnutím byla dodatečně vyměřená daň stanovena ve správné výši. Je sice nutno souhlasit s tím, že přezkoumávané rozhodnutí ze dne 16. 12. 1997 bylo vydáno postupem stiženým vadami řízení, nicméně průběh a výsledek přezkumného řízení ukázal, že tyto vady řízení neměly ve svém důsledku vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé, tj. na dodatečné vyměření daně ve stanovené výši.

Protože se o žádné vady v rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové v přezkumném řízení, jak bylo výše uvedeno, nejedná, je irelevantní i následující námitka, že rozhodnutím žalovaného nebyly odstraněny vady řízení před Finančním ředitelstvím v Hradci Králové. K poslední námitce, že nebyly posouzeny všechny námitky, tj. že žalovaný se podle žalobce nezabýval hlavní námitkou, že doplnění náležitostí daňových dokladů mu bylo umožněno až po pěti letech od vystavení daňových dokladů, a nikoliv v době, kdy pro žalobce byly požadované důkazy dostupné, Nejvyšší správní soud odkazuje na výše uvedené a dodává, že se nedomnívá, že by se jednalo o hlavní námitku, ale spíše o jedno z několika tvrzení postavených na stejnou úroveň v odvolání. Žalovaný, jak lze dovodit z textu odůvodnění rozhodnutí, se zabýval všemi námitkami žalobce, a tedy i touto námitkou (tvrzením). Ačkoliv Nejvyšší správní soud nepovažuje tuto část odůvodnění žalovaného za plně dostačující, nedomnívá se, a to i vzhledem k povaze námitky a výše uvedenému odůvodnění, že by dané rozhodnutí bylo právě pro tuto námitku třeba rušit; tím spíše, že - jak bylo již výše poznamenáno - žalobce nikdy v průběhu návazných řízení, a to ani na výslovné opakované výzvy v přezkumném řízení, chybějící doklady nedoplnil, ač tak učinit mohl a ve svém vlastním zájmu i měl, a proto nelze souhlasit s jeho námitkou, že mu doplnění podkladů nebylo umožněno.

K poslednímu tvrzení žalobce, že „napadené rozhodnutí“ posoudilo věc po právní stránce nesprávně, zjištění skutkového stavu je v rozporu s obsahem spisů a žalobce tím byl zkrácen na svých právech, Nejvyšší správní soud uvádí, že i přesto, že není zřejmé, o které skutečnosti žalobce své tvrzení opírá, se Nejvyšší správní soud tímto tvrzením, a to ve vztahu ke všem možným dopadům, zabýval, avšak nesprávné právní posouzení, resp. rozpor skutkového stavu s obsahem spisů a následné zkrácení práv žalobce, pro které by bylo třeba rozhodnutí zrušit, neshledal.

Ze všech shora uvedených důvodů tak Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji jako takovou zamítl (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).