892/2006
Daňové řízení a předvolání k jednání
Ej 104/2006
Daňové řízení: předvolání k jednání
k § 29 odst. 1 a § 37 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 35/1993 Sb. (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Právo správce daně předvolat osobu (§ 29 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) není omezeno na osoby fyzické, nýbrž vztahuje se rovněž na osoby právnické.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 3. 2006, čj. 2 Afs 45/2005-50)
Věc:
Ing. Jiří N. proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o uložení pokuty, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Hradci Králové dne 7. 10. 2002 s odkazem na § 29 daňového řádu předvolal žalobce jako osobu oprávněnou jednat jménem daňového subjektu (společnost s ručením omezeným J.). Žalobce byl poučen o tom, že pokud se ke správci daně nedostaví "
druhé úterý, které bude následovat po dni doručení této výzvy, v 9.00 hodin
", může mu být uložena pokuta, příp. je možno požádat orgány policie o předvedení. Toto předvolání bylo žalobci doručeno dne 10. 10. 2002. Dne 29. 10. 2002 stejný finanční úřad předvolal žalobce opakovaně. Toto předvolání bylo žalobci doručeno dne 1. 11. 2002.Dne 30. 10. 2002 Finanční úřad v Hradci Králové uložil žalobci pokutu ve výši 5000 Kč, a to z důvodu nedostavení se bez omluvy na předvolání k finančnímu úřadu.
Přípisem ze dne 12. 11. 2002 žalobce finančnímu úřadu sdělil, že zmocnil ke svému zastupování v daňovém řízení Ing. Davida H., čímž jeho osobní účast na řízení není nutná, a proto se z nařízeného jednání omlouvá.
Žalovaný dne 6. 6. 2003 zamítl odvolání žalobce proti shora uvedenému rozhodnutí finančního úřadu. Správce daně sice nezahájil daňové řízení se žalobcem jako s fyzickou osobou, nicméně jeho osobní přítomnost na zahájení daňového řízení byla z důvodu jeho postavení u daňového subjektu nezbytná. K zastupování společnosti J. byl sice zmocněn JUDr. Jiří V., nicméně tato plná moc byla omezena pouze na jednání s Finančním úřadem v Pardubicích, a nevztahovala se tedy na jednání s Finančním úřadem v Hradci Králové.
Krajský soud v Hradci Králové dne 8. 10. 2004 zrušil rozhodnutí žalovaného i Finančního úřadu v Hradci Králové. K tomuto závěru dospěl především na základě úvahy, že postup správce daně, který zaslal předvolání přímo statutárnímu orgánu, sice lze akceptovat, nicméně s ohledem na další průběh řízení je "
nepochybné, že předvolání, tj. uložení povinnosti dostavit se ke správci daně, směřovalo vůči daňovému subjektu, tj. společnosti J. Žalobce tedy vystupoval stále v pozici statutárního orgánu společnosti, a nikoliv jako soukromá osoba
". Žalobce byl proto označen chybně jako účastník řízení, přestože jím byla společnost J. Správce daně tak nemohl uložit pokutu žalobci jako "ryze osobní pokutu
", pokud povinnost porušil daňový subjekt. Krajský soud sice nevyloučil, že v konkrétním případě může být účast konkrétní osoby nezbytná, avšak v daném případě bylo zjevné, že jediným důvodem předvolání žalobce bylo zahájení daňové kontroly u daňového subjektu, což však pro závěr o nezbytnosti osobní účasti žalobce nepostačuje. Ze spisu navíc plyne, že správce daně následně zahájil daňovou kontrolu se zplnomocněným zástupcem daňového subjektu bez osobní účasti žalobce.Proti uvedenému rozhodnutí krajského soudu brojil žalovaný (stěžovatel) kasační stížností z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Této nezákonnosti se měl krajský soud dopustit tím, že chybně zhodnotil otázku výkladu ustanovení § 29 odst. 1 a § 37 odst. 1 d. ř. V daném případě totiž chtěl správce daně u společnosti J. zahájit daňovou kontrolu u daně silniční a daně z příjmů za zdaňovací období let 1999, 2000 a 2001, přičemž jediným jednatelem této společnosti byl žalobce. Ten sice měl uloženou plnou moc udělenou JUDr. Jiřímu V., nicméně ta byla omezena toliko na jednání před Finančním úřadem v Pardubicích a po změně místní příslušnosti k Finančnímu úřadu v Hradci Králové nemohla být uznána. Protože se v sídle společnosti nezdržovala osoba oprávněná za daňový subjekt jednat, předvolal správce daně žalobce, a jelikož ten se k jednání nedostavil, byla mu uložena pokuta. Stěžovatel dále tvrdí, že z ustanovení § 29 odst. 1 d. ř. je patrno, že k jednání lze předvolat toliko fyzickou osobu. Předvolání bylo žalobci doručeno dne 10. 10. 2002, opakované předvolání dne 1. 11. 2002. Teprve dne 13. 11. 2002 byla správci daně doručena plná moc k zastupování.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
V projednávané věci je sporným výklad ustanovení § 29 odst. 1 d. ř., podle něhož "
správce daně předvolá osobu, jejíž osobní účast v daňovém řízení je nutná, a v předvolání současně upozorní na právní důsledky nedostavení se, včetně možnosti jejího předvedení. Předvolání se doručuje do vlastních rukou
". Podle ustanovení § 37 odst. 1 stejného zákona, které bylo rovněž aplikováno, "tomu, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto nebo zvláštního daňového zákona nebo uloženou rozhodnutím podle tohoto zákona, může správce daně opakovaně uložit pokutu až do celkové výše 2 000 000 Kč. Opakovaně lze pokutu uložit, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá
". Jak vyplývá ze shora uvedeného, základní argumentační pozice stěžovatele je postavena na tom, že předvolat lze toliko fyzickou, a nikoliv právnickou osobu.K tomu Nejvyšší správní soud nejprve uvádí, že smysl ustanovení § 29 odst. 1 d. ř. je dán zájmem na efektivním průběhu a účelu daňového řízení. Je proto zcela legitimní, že správce daně má právo předvolat příslušnou osobu. Zároveň je však zapotřebí vnímat, že toto oprávnění správce daně podléhá striktním limitům, daným - mimo jiné - i základními zásadami daňového řízení. Je proto na místě připomenout ustanovení § 2 odst. 2 d. ř., podle něhož "
správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy
". Optikou této zásady proporcionality a zdrženlivosti státních zásahů do činnosti daňových subjektů je proto nutno nazírat i bližší konkréta projednávané věci.Nejvyšší správní soud ve svých úvahách dále vycházel ze skutečnosti, že historickým vývojem právní vědy a právního řádu postupně došlo k oddělenému vnímání fyzické a právnické osoby, resp. k obecnému uznání existence právnických osob jako samostatných právních subjektů. Pro účely odůvodnění tohoto rozsudku postačuje odkázat na popis geneze pojmu právnické osoby obsažený např. v Komentáři k československému obecnému zákoníku občanskému (Fr. Rouček, J. Sedláček, Praha, 1935, díl. I, str. 247 a násl.) a na tam uvedenou odbornou literaturu. Jak k tomu výstižně poznamenává Fr. Weyr (Teorie práva, 1936, str. 114), "
všecky hromadné (právnické) osoby jsou pouhou umělou konstrukcí, jíž se má znázorniti omezení individuální odpovědnosti fysických jednotlivců, čili věta, že ručí (je povinována) právnická osoba - stát, spolek, akciová společnost atd. - vyjadřuje i negativní pravidlo, že fysičtí jednotlivci (její členové) neručí, resp. nejsou povinováni. Povinnosti právnické osoby jsou pak ve skutečnosti vždy povinnostmi jejích tzv. zástupců (orgánů, representantů atd.)
".Takto nazíráno je nutno diferencovat i mezi předvoláním právnické a fyzické osoby. Jakkoliv totiž je z povahy věci zřejmé, že smyslem citovaného ustanovení § 29 odst. 1 d. ř. je dostavení se konkrétní osoby ke správci daně za účelem daňového řízení, a proto již z povahy věci se ke správci daně mohou dostavit pouze fyzické osoby, chybuje stěžovatel v tom směru, že dostatečně nerozlišuje, zda k předvolání (příp. předvedení) fyzické osoby dochází v důsledku jejího postavení jako reprezentanta právnické osoby či zda k tomu dochází jako k aktu určenému vůči skutečně fyzické osobě. Jinak řečeno, zda je předvolána právnická osoba (zde: daňový subjekt společnost J.), za kterou v konkrétném případě bude jednat její k tomu určený zástupce (reprezentant), anebo zda je předvolána fyzická osoba, jednající sama za sebe. V tomto směru je výklad provedený stěžovatelem chybný a toto pochybení správně dešifroval v odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud.
Pokud totiž zdejší soud aplikuje shora zmíněná obecnější myšlenková východiska na okolnosti daného případu, je nutno ve shodě s názorem krajského soudu konstatovat, že rozhodnutí o předvolání správce daně bylo adresováno žalobci jako fyzické osobě a bylo také zasláno na jeho soukromou adresu, nikoliv na adresu daňového subjektu, jehož je žalobce jednatelem. Rovněž opakované předvolání, doručené žalobci dne 1. 11. 2002, bylo určeno žalobci jako fyzické osobě, a uloženou pokutu nelze vykládat jinak než jako osobní sankci žalobci.
Z ustanovení § 29 odst. 1 d. ř. je přitom zřejmé, že správce daně je oprávněn předvolat osobu, jejíž účast je při jednání nutná, nikoliv pouze daňový subjekt. Vymezení osob, které by měly být předvolány, přitom závisí na okolnostech konkrétní věci. Zpravidla tak jimi bude právě daňový subjekt (za který jedná jeho statutární orgán) a dále se může jednat o osoby vymezené v ustanovení § 7 d. ř., tzn. třetí osoby. Stěžovateli proto lze přisvědčit v tom směru, že žalobce nepochybně spadal do skupiny osob, které mohly být předvolány podle citovaného zákonného ustanovení.
Zároveň však je zapotřebí poměřovat fakt předvolání se zákonným požadavkem nutnosti osobní účasti, a to s přihlédnutím ke zmíněným zásadám proporcionality a zdrženlivosti. To znamená, že i vůči okruhu osob, které je správce daně zásadně oprávněn předvolat, je na místě zdrženlivost a nezatěžování nad nezbytnou míru. Takto nazíráno v projednávané věci došlo k předvolání žalobce a k jeho následnému potrestání proto, že jeho "
neúčast znemožnila správci daně zahájit daňovou kontrolu
", a "ověřit tak daňový základ a daň u daňového subjektu J., s. r. o.
". K tomu však správně uvedl v odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud, že z daňového řádu ani z jiného právního předpisu nevyplývá, že by daňová kontrola musela být nutně zahajována se statutárním orgánem společnosti. Správce daně tak ve skutečnosti oslovil nikoliv žalobce jako fyzickou osobu, nýbrž - jeho prostřednictvím - daňový subjekt, o čemž dostatečně svědčí obsah předmětného předvolání. Uložení pokuty jako ryze osobní pokuty proto za této situace nebylo případné. Jak si ostatně správně povšiml krajský soud, v daném případě správce daně následně zahájil daňovou kontrolu se zplnomocněným zástupcem daňového subjektu, tzn. bez osobní účasti žalobce.Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.