916/2006
Daňové řízení a oprava zřejmých chyb v rozhodnutí
Ej 131/2006
Daňové řízení: oprava zřejmých chyb v rozhodnutí
k § 56 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
Postupem podle § 56 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena daňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly, které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, čj. 2 Afs 136/2005-66)
Prejudikatura:
srov. č. 699/2005 Sb. NSS.Věc:
Společnost s ručením omezeným L. proti Celnímu ředitelství Praha o doměření cla, o kasační stížnosti žalobce.Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 22. 1. 2004 potvrdil závěr správního orgánu I. stupně, že žalobce nesprávně celně deklaroval dovážené zboží. Žalobce je deklaroval jako injekční dávkovač veterinárního přípravku, takže je zařadil do podpoložky 9018 ("
lékařské, chirurgické, zubolékařské nebo zvěrolékařské nástroje a přístroje a přístroje včetně scintigrafických přístrojů, ostatní elektroléčebné přístroje, jakož i přístroje ke zkoušení zraku elektrodiagnostické přístroje
"). Podle názoru žalovaného i správního orgánu I. stupně se ve skutečnosti jednalo o zboží, které mělo být zařazeno do podpoložky č. 8543 ("elektrické stroje a přístroje s vlastní individuální funkcí
"). Žalovaný dospěl k závěru o celní klasifikaci zboží především na základě úvahy, že takovýto přístroj nemá žádnou léčebnou či diagnostickou funkci.Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Městský soud v Praze dne 24. 3. 2005 zamítl.
Proti uvedenému rozhodnutí Městského soudu v Praze brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které mimo jiné konstatoval, že Městský soud v Praze sice správně posoudil, že rozhodnutí žalovaného trpí všemi formálními nedostatky vytýkanými mu stěžovatelem, avšak nesprávně usoudil, že tyto nedostatky neměly vliv na zákonnost rozhodnutí. Za prvé stěžovatel není v rozhodnutí označen přesně, neboť jeho označení neodpovídá firmě uvedené v obchodním rejstříku. Pokud by mělo v rozhodnutí stačit jakékoli označení příjemce rozhodnutí, zákonodárce by jistě v § 32 odst. 2 písm. c) daňového řádu nestanovil povinnost jeho přesného označení. Za druhé stěžovatel namítal, že ve výroku rozhodnutí není uveden odkaz na právní předpis, podle něhož bylo rozhodnuto. Pokud by zákonodárce měl za to, že postačí uvést právní předpis, podle něhož žalovaný rozhodoval, kdekoli jinde v textu rozhodnutí, zřejmě by v § 32 odst. 2 písm. d) d. ř. netrval na jeho uvedení ve výroku rozhodnutí. Stěžovatel v této souvislosti poznamenal, že správní orgány rozhodují často podle více právních předpisů najednou, aplikují vedle sebe předpisy procesní i hmotněprávní, a v textu tak odkazují na řadu ustanovení zákonů zároveň. Má-li být daňové rozhodnutí respektováno jeho příjemcem, musí mu být srozumitelné a musí být zřejmé, podle jakého předpisu správní orgán při jeho vydání postupoval. Třetí výtkou formální povahy, kterou stěžovatel vznesl, bylo, že v rozhodnutí žalovaného není dostatečně identifikováno rozhodnutí, které bylo předmětem odvolacího přezkumu. Ve výroku rozhodnutí žalovaného je podle stěžovatele uvedena nesprávná výše celního dluhu, neboť pod pojem "celní dluh" žalovaný nesprávně uvedl i penále. Výše celního dluhu je ovšem základní náležitostí celního rozhodnutí, takže s tímto pojmem není možno volně nakládat a zahrnovat do něho i další případné pohledávky včetně příslušenství. Stěžovatel uzavřel, že přesné označení příjemce rozhodnutí a přesné uvedení výroku rozhodnutí včetně právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno, jsou základními náležitostmi rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 písm. c) a d) d. ř., jejichž neuvedení má podle § 32 odst. 7 téhož zákona za následek neplatnost takového rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je podle stěžovatele jeho ústředním bodem, protože má vyjadřovat závěrečný úsudek správního orgánu o věci, a tím také vůli státu. Proto by měl být dostatečně jasný, určitý a nevyvolávající jakékoli pochybnosti. Zákonné požadavky by podle stěžovatele mělo naplňovat každé rozhodnutí správního orgánu samostatně, nikoli pouze rozhodnutí prvé a druhé instance ve vzájemné souvislosti. Podle stěžovatele však rozhodnutí žalovaného tyto požadavky nesplňuje, je v rozporu s § 2 odst. 1 d. ř. a čl. 2 odst. 3 Ústavy ČR a jako takové by mělo být zrušeno.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2005, čj. 8 Afs 18/2005-78 (publikován pod č. 699/2005 Sb. NSS), vyslovil, že rozhodnutí orgánu státní finanční správy, jakkoli jeho náležitosti zákon (§ 32 d. ř.) vypočítává detailněji a důkladněji než obecný procesní předpis (správní řád), nejsou podrobena přísnosti srovnatelné například s přísností směnečnou, a z práva také nelze dovodit formální zásadu
sint, ut sunt, aut
(ať jsou takové, jaké mají být, anebo ať nejsou), typickou pro skripturní non
sintobligace
. Smyslem právní úpravy je mj. poskytnout daňovému subjektu spolehlivý a srozumitelný podklad pro zhodnocení správnosti vydaného rozhodnutí a umožnit mu zodpovědně se rozhodnout pro to, zda bude proti výměru brojit odvoláním. Má-li vydané rozhodnutí všechny zákonné náležitosti, pak jejich samotné grafické učlenění na hmotném substrátu naprosto nelze zúžit na esenciální náležitost rozhodnutí, a jen z ní také dovozovat platnost či neplatnost rozhodnutí. Stejně tak nelze dovozovat neplatnost rozhodnutí z toho, že správce daně uvedl pouze název a číslo právního předpisu, podle něhož bylo rozhodnuto; nedostatek údaje o paragrafu, odstavci či písmenu neplatnost nepůsobí.V rozsudku svého rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96 (č. 178/2004 Sb. NSS), pak Nejvyšší správní soud uvedl:
Pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Nicotným je správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. (...) Dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho nicotnost. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 d. ř. (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). (...) K výkladu § 32 odst. 2 d. ř. nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena, a číslo účtu banky [§ 32 odst. 2 písm. d) d. ř.], nezpůsobuje jeho neplatnost, jsou-li tyto údaje uvedeny v jiné jeho části.
Principy, jimiž jsou vedena shora uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, jsou aplikovatelné i na stížní námitky stěžovatele.
Smyslem a účelem ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., jež předepisuje, že základní náležitostí rozhodnutí v daňovém řízení je mj. přesné označení příjemce rozhodnutí, je zajistit, aby osoba, vůči níž rozhodnutí směřuje (jíž se např. doměřuje daň), byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je touto osobou (např. daňovým dlužníkem). Je-li její označení nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je touto osobou, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován za neplatný.
Zcela v intenci shora uvedeného výkladového pravidla postupoval Městský soud v Praze, dospěl-li k závěru, že není důvodem neplatnosti rozhodnutí žalovaného, pokud stěžovatel byl v rozhodnutí označen jako "D. L. s. r. o.", když správné označení stěžovatele v době vydání rozhodnutí bylo "D. - L. s. r. o.". Chybějící pomlčka v obchodní firmě stěžovatele nevyvolávala pochyb o tom, kdo je příjemcem rozhodnutí, neboť u ní bylo zároveň uvedeno stěžovatelovo sídlo, které jej jednoznačně identifikovalo, a navíc z obsahu rozhodnutí bylo jednoznačně seznatelné, v jaké věci žalovaný jako odvolací orgán rozhodoval a že rozhodoval právě ve věci stěžovatele (odvoláním přezkoumávané rozhodnutí navíc, jak Městský soud v Praze trefně podotkl, obsahovalo uvedení daňového identifikačního čísla stěžovatele, které jej jednoznačně a nezaměnitelně individualizuje).
Nejvyšší správní soud na okraj poznamenává, že v době vydání rozhodnutí žalovaného (22. 1. 2004) existovaly podle veřejně přístupných údajů obchodního rejstříku dvě obchodní společnosti, které ve své firmě obsahovaly slovo "L." (obě se sídlem Praha 6, U Prioru 1/1059, PSČ 160 01; šlo o stěžovatele, tehdy s obchodní firmou D. L., s. r. o., IČ: ..., a dále o L. AED Czech s. r. o., IČ: ...), ovšem jen u jedné z těchto obchodních společností její firma obsahovala též slovo "D."; slovo "D." pak dále obsahovala pouze firma družstva D. Praha, družstvo v likvidaci, IČ: ..., se sídlem Praha 6, Nad Bořislavkou 26. I z toho je patrné, že o identitě příjemce rozhodnutí nemohlo být pochyb.
Lze jistě souhlasit se stěžovatelem, že označení stěžovatele nemohlo být jakékoli, neboť muselo odpovídat smyslu a účelu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., tedy muselo být dostatečně přesné; ve stěžovatelově případě však tomuto požadavku ještě odpovídalo, jakkoli lze obecně správním úřadům k odstranění jakýchkoli pochyb doporučit, aby v jimi vydávaných správních aktech vždy uváděly obchodní firmu podnikatele zcela v souladu s údaji v obchodním rejstříku a aby uváděly i jeho identifikační číslo (příp. datum narození) a případně daňové identifikační číslo.
Ani s výtkou stěžovatele, že ve výroku rozhodnutí není uveden odkaz na právní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, nelze souhlasit. V daném případě nutno vzít v úvahu, jakou povahu rozhodnutí žalovaného mělo: jednalo se o rozhodnutí, kterým se zamítá odvolání (§ 50 odst. 6 d. ř.). Odkaz na uvedené ustanovení však výrok rozhodnutí obsahuje, byť zjevnou chybou v psaní bylo opomenuto uvedení zákona, na jehož ustanovení je odkazováno, tj. daňového řádu. V odůvodnění rozhodnutí je pak podrobně vyloženo, jakých ustanovení kterých zákonů žalovaný při posuzování věci užil, z čehož je rovněž zřejmé, že opomenutí označení předpisu, na jehož konkrétní ustanovení se ve výroku odkazuje, je zjevnou chybou v psaní.
Je protismyslné, aby ve výroku rozhodnutí byla citována všechna ustanovení všech zákonů, která byla v dané věci aplikována, neboť to by odporovalo smyslu a účelu ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) d. ř., které správnímu orgánu povinnost uvést ve výroku rozhodnutí právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, ukládá. Každé rozhodnutí vrchnostenského orgánu, kterým nepochybně je i rozhodnutí finančního orgánu, musí být jasné, srozumitelné a přezkoumatelné a účastníkům právních vztahů, které toto rozhodnutí upravuje, musí být zřejmé, z jakých důvodů bylo dané rozhodnutí vydáno. Jedině tak jsou totiž respektovány ústavně zaručené principy limitace státní moci zákonem a minimalizace zásahů státní moci do privátní sféry fyzických a právnických osob. Zákony upravující jednotlivé typy daní či clo, mimo jiné i zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění účinném k 30. 4. 2004, který byl v případě stěžovatele aplikován, jakož i předpisy daňového práva procesního (daňový řád) jsou vesměs konstruovány tak, že v rozhodnutí v konkrétním případě se zpravidla aplikuje současně celá řada různých jejich ustanovení a ne vždy lze jednoznačně určit, které konkrétní ustanovení daného zákona je při aplikaci klíčové a nejdůležitější, a tvoří tak jakýsi centrální bod, na němž je rozhodnutí postaveno. Aplikuje-li se zákon tohoto druhu, pak, pokud by bylo třeba všechna takto aplikovaná konkrétní ustanovení v platebních výměrech uvádět, by bylo nutno pro zachování srozumitelnosti rozhodnutí některá někdy pro rozhodnutí i velmi podstatná ustanovení při citaci vypustit; v opačném případě, při uvádění všech ustanovení, která byla při vydání rozhodnutí aplikována, by taková citace ztrácela svůj věcný význam, kterým je zajištění přezkoumatelnosti a srozumitelnosti rozhodnutí, neboť by byla citována podstatná část ustanovení daného zákona. Proto zcela postačilo, pokud žalovaný ve výroku odkázal na jedno z ustanovení, která lze ve stěžovatelově věci považovat za "centrální", a sice klíčové ustanovení procesního předpisu, které aplikoval (na § 56 odst. 1 d. ř.), a pokud v odůvodnění rozhodnutí dále vyložil, jaká další ustanovení kterých zákonů aplikoval. I správní orgán první instance v tomto ohledu postupoval zcela korektně, pokud ve výroku svého rozhodnutí poukázal na klíčová ustanovení právních předpisů, které ve věci použil. Požadavku § 32 odst. 2 písm. d) d. ř. pak obě rozhodnutí beze zbytku odpovídají.
Chybu v psaní ve výroku rozhodnutí žalovaného, spočívající v odkazu na konkrétní ustanovení zákona, ovšem bez označení tohoto zákona, je možno napravit postupem podle § 56 odst. 3 d. ř. Nejvyšší správní soud v této souvislosti podotýká, že při výkladu ustanovení § 56 d. ř. se nelze spokojit s jeho doslovným výkladem, nýbrž nutno vyložit je podle jeho smyslu a účelu. Doslovný výklad uvedeného ustanovení by sváděl k závěru, že postup podle § 56 odst. 3 d. ř., tedy oprava zřejmé nesprávnosti, nejde-li o případy podle § 56 odst. 1 písm. a) a b) d. ř. (stanovení daně někomu, kdo ji podle zákona není povinen platit; zřejmá chyba v počítání, psaní nebo jiný omyl při stanovení daňové povinnosti), je vyloučen u rozhodnutí nebo opatření, jimiž byla stanovena daňová povinnost, neboť § 56 odst. 3 d. ř. hovoří jen o rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž nebyla stanovena daňová povinnost (srov. k tomu Kindl/Telecký/Válková: Zákon o správě daní a poplatků. Komentář. C. H. Beck, Praha 2002, str. 363 - 365). Takový výklad vede k absurditě (této absurdity, která stěží mohla být intencí zákonodárce, si všímá i citovaná literatura) - při jeho přijetí by nebylo možno napravit zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly v rozhodnutích nebo opatřeních, jimiž se stanovuje daňová povinnost, nejde-li o zřejmou nesprávnost ve stanovení daně (tj. v tom, kdo má daň platit a v jaké výši). Znamenalo by to, že by nebylo možno podobně jako to lze např. postupem podle § 164 o. s. ř., podle § 131 odst. 1 zákona trestního řádu, podle § 47 odst. 7 správního řádu (č. 71/1967 Sb.) či podle § 70 nyní platného a účinného správního řádu (č. 500/2004 Sb.) opravit některé zřejmé nesprávnosti v daňovém rozhodnutí, takže tyto by "navěky" zůstaly obsahem rozhodnutí a snižovaly by jeho autoritu. To je z hlediska principů, jimiž je veden materiální právní stát (zejména z hlediska zásady, že akty orgánů veřejné moci mají v nejvyšší rozumně požadovatelné míře být věcně správné a údaje v nich uvedené mají odpovídat skutečnosti a být prosty chyb), výklad nepřijatelný, zvláště pak ve světle toho, že ostatní shora citované procesní úpravy univerzální, jednoduchý a efektivní institut opravy zřejmých nesprávností mají. Proto Nejvyšší správní soud má za to, že postupem podle § 56 odst. 3 d. ř. lze opravit v rozhodnutí nebo opatření, jímž byla stanovena daňová povinnost, i takové zřejmé chyby v počítání, psaní nebo jiné omyly, které nejsou chybami při stanovení daňové povinnosti, nýbrž chybami jinými.
(...) Se stěžovatelem lze jistě souhlasit, že přesné označení příjemce rozhodnutí a přesné uvedení výroku rozhodnutí včetně právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno, jsou základními náležitostmi rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 2 písm. c) a d) d. ř., jejichž neuvedení má podle § 32 odst. 7 d. ř. za následek neplatnost takového rozhodnutí. Výrok rozhodnutí je nepochybně jeho ústředním bodem, protože skutečně vyjadřuje závěrečný úsudek správního orgánu o věci, a tím také vůli státu. Jistě musí být dostatečně jasný, určitý a nevyvolávající jakékoli pochybnosti. Jistě lze také obecně souhlasit s tím, že zákonné požadavky by zásadně mělo naplňovat každé rozhodnutí správního orgánu samostatně, nikoli pouze rozhodnutí prvého a druhého stupně ve vzájemné souvislosti. Přísnost však v dané souvislosti má smysl pouze tehdy, je-li porušením výše uvedených zásad skutečně zasaženo do práv osoby dotčené napadeným správním rozhodnutím, či alespoň potencialita takového zásahu není jen zcela nepatrná, nebo vyvolávají-li pochybení správního orgánu reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností, o nichž bylo rozhodováno. Tak tomu však v případě stěžovatele nebylo: i přes vícero dílčích pochybení žalovaného odpovídalo rozhodnutí žalovaného ještě požadavkům zákona, nezasahovalo nezákonným způsobem do stěžovatelových práv, neobsahovalo vyšší než nepatrnou potencialitu hrozby takového zásahu a nevyvolávalo ani reálnou nejistotu o obsahu práv a povinností stěžovatele. Rozhodnutí žalovaného mohlo ve stěžovateli vyvolávat nanejvýš nejistotu zcela nepatrnou, jejíž snášení lze ještě po stěžovateli spravedlivě požadovat i ve veřejnoprávním vztahu státu a soukromé osoby, který je v moderním ústavním a právním státě veden zásadou legality jednání státu a požadavkem, aby stát ve vztahu k soukromé osobě beze zbytku plnil své zákonné povinnosti a plně respektoval její práva. Je totiž v reálném životě, v němž úkoly státu plní omylní a nedokonalí lidé, nezbytné tolerovat určitá nepatrná pochybení státu, nenarušují-li ovšem podstatu uvedených pravidel a nedochází-li k nim systematicky nebo úmyslně. Jinak by mechanismus státní moci nemohl fungovat a byl by zablokován absurdně vysokými nároky na jednání státu, což by v konečném důsledku vedlo či mohlo vést ke snížení standardů ochrany práv právě těch, v jejichž prospěch byly principy materiálního právního státu vyvinuty. Proto podle mínění Nejvyššího správního soudu nedošlo napadeným rozhodnutím žalovaného k porušení § 2 odst. 1 d. ř. a čl. 2 odst. 3 Ústavy.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.