547/2005
Daňové řízení a opakovaný dodatečný platební výměr
Ej 94/2005
Daňové řízení: opakovaný dodatečný platební výměr
k § 46 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákonů č. 35/1993 Sb. a č. 255/1994 Sb. (v textu též "daňový řád")
Rozhodnutím o původním vyměření daně ve smyslu § 46 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je třeba rozumět rozhodnutí o předchozím, nikoliv prvním, vyměření. Dodatečný platební výměr tedy lze vydat opakovaně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 80/2004-72)
Věc:
Boleslav B. v T. proti Finančnímu ředitelství Ostrava o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Třinci dvěma dodatečnými platebními výměry ze dne 8. 2. 2002 doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 209 840 Kč a za zdaňovací období roku 1997 ve výši 155 432 Kč.
Finanční ředitelství Ostrava zamítlo žalobcova odvolání žalobou napadenými rozhodnutími ze dne 10. 1. 2003.
Krajský soud v Ostravě spojil věci ke společnému projednání a rozhodnutí; rozhodnutí správních orgánů I. i II. stupně zrušil pro vady řízení rozsudkem ze dne 19. 2. 2004 a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud na základě judikatury Ústavního soudu (rozhodnutí ze dne 4. 11. 1999, sp. zn. III. ÚS 86/99, a ze dne 13. 5. 2003, sp. zn. II. ÚS 334/2003) dospěl k závěru, že nezákonný byl postup žalovaného, který opakoval daňovou kontrolu přesto, že na základě předchozí daňové kontroly byly vydány dodatečné platební výměry a že se nová daňová kontrola týkala stejného období a stejných dokladů; navíc byla opakovaná kontrola zahájena v době, kdy žalovaný neměl ještě k dispozici nové skutečnosti, jimiž kontrolu odůvodnil. Podle názoru krajského soudu představuje právní moc dodatečných platebních výměrů ze dne 22. 2. 1999 překážku věci rozhodnuté pro opětovné dodatečné vyměření daně. Vzhledem k tomu, že daňový řád v § 46 odst. 7 nevztahuje překážku věci rozhodnuté jen k případům vyměření (stanovení) daně, a nikoliv k dodatečnému vyměření (stanovení daně), pak v případě vydání dodatečného platebního výměru taková překážka založena je. Krajský soud tak zaujal názor, že dodatečně vyměřit daň lze pouze jednou a při nových skutečnostech lze postupovat pouze cestou obnovy řízení podle § 2 odst. 2 a 6, § 54 a § 55 daňového řádu, což není v rozporu s § 27 odst. 1 písm. e) daňového řádu. Jiný postup by byl v rozporu s § 1 odst. 2, § 2 odst. 2 a 6 a § 16 odst. 1 daňového řádu. Opakování daňové kontroly pak krajský soud považuje za přípustné jen v rámci řízení obnoveného. Z těchto důvodů krajský soud zrušil všechna napadená správní rozhodnutí, aniž se zabýval dalšími žalobními námitkami.
Kasační stížností se žalovaný jako stěžovatel domáhal zrušení tohoto rozsudku Krajského soudu v Ostravě. Stěžovatel tvrdil, že § 27 daňového řádu se vztahuje pouze na zastavení řízení zahájených na návrh daňového subjektu. Souhlasí s tím, že podle § 28 odst. 1 daňového řádu je vázán i svým vlastním rozhodnutím; tato vázanost však nemůže bránit novému řízení na základě nově zjištěných skutečností. Takový postup není vyloučen ustanovením § 46 odst. 7 daňového řádu, které nelze vykládat tak, že se vztahuje jen na první vyměření daně. Tomu nasvědčuje i znění § 46 daňového řádu pojednávajícího jak o vyměření, tak o dodatečném vyměření daně. Pojem vyměřovací řízení se také užívá jak pro vyměření, tak pro doměření daně. Názor vyslovený krajským soudem by bránil jakémukoliv doměření daně, doměření daně podle pomůcek i postupu podle § 46 odst. 5 zákona. Právní mocí pak nelze rozumět jen právní moc rozhodnutí o prvním vyměření daně. Nové vyměření je jen vyjádřením rozdílu ve vztahu k původnímu vyměření daně. Stěžovatel uzavřel, že k zahájení opakované kontroly ho vedly nové skutečnosti zjištěné kontrolou daně z příjmů za rok 1998 a skutečnosti zjištěné v době jejího konání.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost, že i stěžovatel připouští, že se jednalo o opakovanou kontrolu, a stejně tak připouští, že měl postupovat cestou mimořádných opravných prostředků, a to přesto, že opakování kontroly není zákonem výslovně zakázáno. Daň stanovená dodatečným platebním výměrem není podle názoru žalobce daní původně vyměřenou. Názor stěžovatele na aplikaci ustanovení § 27 odst. 1 písm. e) daňového řádu je v rozporu s označenými nálezy Ústavního soudu a je i nelogický, navíc vylučuje analogii, a dále by při takovém výkladu nebylo možné zastavit žádné řízení nezahájené k návrhu. Z těchto důvodů žalobce nepovažuje kasační stížnost za důvodnou a navrhuje její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Z odůvodnění:
Námitky nesprávného právního hodnocení směřují jednak proti posouzení opakované kontroly jako nezákonné, jednak proti posouzení možnosti opakovaného vydávání dodatečných platebních výměrů.
K prvému důvodu je z podkladů a zpráv o první kontrole za toto období jasné, že se jedná o skutečnosti tehdy prověřované, kdy správce daně učinil opatření k jejich prověření, ovšem nevyčkal výsledku a kontrolu uzavřel, a při provádění opakované kontroly je učinil jejím předmětem. Při posouzení tohoto postupu krajský soud vycházel z judikatury Ústavního soudu. Poukázal na nález sp. zn. III. ÚS 86/99 a zejména na nález sp. zn. II. ÚS 334/02. Tento druhý nález stojí na názoru, že provedená daňová kontrola nezakládá překážku věci rozhodnuté ve smyslu § 28 odst. 1 daňového řádu a že správce daně je oprávněn provést opakovanou daňovou kontrolu, tj. kontrolu téže daně za stejné období, které již předtím zkontroloval - to však za předpokladu, že se objeví skutečnosti, jež správci daně v době předchozí daňové kontroly nebyly známy, a kontrola bude provedena v rozsahu bezprostředně souvisejícím s těmito nově zjištěnými skutečnostmi (§ 2 odst. 2, § 16 odst. 1 věta druhá citovaného zákona). Přitom musí být daňovému subjektu sdělen důvod a cíl opakované kontroly. Krajský soud ve smyslu tohoto nálezu nespatřoval v opakování kontroly překážku věci rozhodnuté; argumentací kasační stížnosti v tomto směru se proto není třeba zabývat. Krajskému soudu je třeba přisvědčit v tom, že opakovaná kontrola nebyla provedena za podmínek, které její opakování připouštějí. Předmětem opakované kontroly byla shodná zdaňovací období i shodné skutečnosti (konkrétní výdajové doklady). Tyto doklady byly v rámci první kontroly předmětem ověřování a není přijatelným postupem, aby byla kontrola ukončena a výsledky prověřování jednotlivých dokladů se postupně stávaly předmětem dalších a dalších kontrol, navíc zahájených z jiných důvodů.
Krajský soud se dále postavil na názor, že vydání jednoho dodatečného platebního výměru brání vydání dalšího dodatečného platebního výměru za shodné zdaňovací období. To opírá o ustanovení § 46 odst. 7 daňového řádu; ve vydání dodatečného platebního výměru přitom spatřuje překážku věci rozhodnuté. Stěžovatel oproti tomu namítá, že dané ustanovení se vztahuje jak na vyměření, tak i na doměření daně.
Zjistí-li podle § 46 odst. 7 daňového řádu správce daně po vyměření daně, že tato stanovená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové povinnosti, dodatečně daň vyměří ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou a daní stanovenou, a to dodatečným platebním výměrem, a takto dodatečně stanovenou daň předepíše. Právní moc rozhodnutí o původním vyměření daně není jejímu dodatečnému stanovení na překážku. "Touto stanovenou povinností" je třeba rozumět veškeré způsoby stanovení daně podle předchozích odstavců - tedy podle odst. 3 až 6. Lze souhlasit se stěžovatelem, že posouzení krajským soudem postrádá logiku v případě, kdy daň nebyla stanovena platebním výměrem, ale v souladu s ustanovením odst. 5 byla stanovena daňovým přiznáním; stejně tak pokud v souladu s odst. 6 byla zaplacena bez podání daňového přiznání či hlášení. Při správnosti právního názoru vysloveného krajským soudem by možnost postupu podle odst. 7 přicházela v úvahu jen v případě vyměření daně platebním výměrem podle odst. 4.
Nejvyšší správní soud nesdílí právní názor vyslovený krajským soudem, rozlišující vyměření a doměření (dodatečné vyměření daně) a platební výměr a dodatečný platební výměr z hlediska překážky dodatečnému stanovení daně. Daňový řád totiž mezi oběma způsoby stanovení daně a oběma platebními výměry nečiní rozdílu, který je z citovaného ustanovení dovozován. Podle § 1 odst. 2 daňového řádu se správou daně rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době; vůbec tedy nehovoří o možnosti doměření daně přesto, že v jiných ustanoveních (právě v § 46) tuto pravomoc předpokládá. To lze vyložit jen tak, že pod pojem vyměření daně je zahrnuto i doměření daně; ostatně řízení vyměřovací se skutečně vztahuje jak na vyměření, tak na doměření daně. Obdobně argumentuje i § 2 odst. 2 daňového řádu.
Stejně tak přesto, že daňový řád v § 32 odst. 8 rozlišuje platební a dodatečný platební výměr, § 46 odst. 9 zná pouze platební výměry. Tedy v ustanovení, které - na rozdíl od obecných - rozlišuje vyměření a dodatečné vyměření daně a platební a dodatečný platební výměr, současně hovoří o platebním výměru zahrnujícím zjevně oba tyto pojmy. Právnímu názoru o překážce věci rozhodnuté, vycházejícímu z vyloučení překážky právní moci pouze prvního platebního výměru, nenasvědčuje ani ustanovení o omezené možnosti odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru (§ 46 odst. 8 daňového řádu), kdy jím lze napadnout jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani.
Při posouzení problému je třeba vážit i možnost opakování daňové kontroly (byť v mezích nálezů Ústavního soudu omezenou). Daňová kontrola zpravidla vede k vydání dodatečného platebního výměru. Pokud by existovaly podmínky pro její opakované provedení, ale s vyloučením možnosti daň na jejím základě doměřit, postrádala by tato možnost zcela smysl. Původním platebním výměrem tak je třeba rozumět platební výměr předcházející platebnímu výměru nově vydávanému. Lze tak uzavřít, že daňový řád užívá obou pojmů nesystémově až nahodile, a z užitých rozdílů nelze dovozovat závěr, že daň lze doměřit pouze jednou: při zjištění nových skutečností je správce daně omezen pouze během zákonných lhůt.
Přesto, že se Nejvyšší správní soud nepřiklonil k právnímu názoru vyslovenému krajským soudem v napadeném rozsudku ohledně nemožnosti opakovaného vydání dodatečného platebního výměru (a z toho plynoucí překážky věci rozhodnuté), zůstává zde skutečnost, že podklady pro vydání obou dodatečných platebních výměrů byly zjištěny nezákonným způsobem - opakovanou daňovou kontrolou, pro jejíž zahájení nebyly splněny podmínky a která byla provedena způsobem nerespektujícím práva daňového subjektu; to je v rozporu se základní zásadou stanovenou v § 2 odst. 1 daňového řádu. Sama tato skutečnost ke zrušení žalobou napadených rozhodnutí postačí.
(oš)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.