504/2005
Daňové řízení a nezákonná pomůcka
Ej 3/2005
Daňové řízení: nezákonná pomůcka
k § 31 odst. 5 a 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též "daňový řád")
I. Použil-li místně příslušný správce daně jako pomůcku při dodatečném stanovení a vyměření daně výpočet daňové povinnosti podle pomůcek provedený před ukončením daňové kontroly správcem daně pověřeným toliko k provedení daňové kontroly, jedná se o vadu daňového řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
II. Stanovení daně podle pomůcek před ukončením daňové kontroly, tedy dříve, než je postaveno najisto, že daňovou povinnost nebude možné stanovit dokazováním, které má mít vždy přednost, samo o sobě představuje vadu daňového řízení.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2004, čj. 3 Afs 24/2004-55)
Věc:
Společnost s ručením omezeným B. v L. proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Litoměřicích (dále též "místně příslušný správce daně") dodatečnými platebními výměry ze dne 1. 2. 2002 žalobci vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1997 ve výši 197 912 Kč, za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1998 ve výši 200 330 Kč a za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 1998 ve výši 2 650 765 Kč.
Odvolání žalobce proti těmto platebním výměrům zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem žalobou napadenými rozhodnutími ze dne 10. 4. 2003. V odůvodnění uvedlo, že žalobce nepředložil požadované daňové doklady a evidence a neprokázal skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti, a proto byla daň vyměřena pomocí pomůcek. U žalobce proběhla v období od 29. 8. 2000 do 24. 5. 2001 daňová kontrola provedená pověřeným Finančním úřadem v Ústí nad Labem (dále též "pověřený správce daně"). Žalobce byl opakovaně vyzýván k předložení účetnictví v takovém stavu, aby mohl být prověřen základ daně a daňová povinnost stanovena dokazováním podle § 31 odst. 1 až 4 daňového řádu, a poučen o tom, že v opačném případě bude daň stanovena podle pomůcek. Žalobce však požadavkům pověřeného správce daně nevyhověl, a proto byl podle žalovaného na místě postup podle § 31 odst. 5 daňového řádu. Žalovaný popřel, že by daňovou povinnost stanovil pověřený správce daně za použití pomůcek. Dodatečný platební výměr vydal místně příslušný správce daně podle § 31 odst. 5 daňového řádu na základě výsledku daňové kontroly uvedeného ve zprávě o kontrole. Správce daně neporušil při užití pomůcek § 31 odst. 6 daňového řádu. Žalovaný dále zkoumal dodržení podmínky podle § 46 odst. 3 daňového řádu s tím, že podmínka byla v řízení splněna, neboť správce daně vzal v úvahu žalobcem přijatá i uskutečněná zdanitelná plnění. Z dodatečného platebního výměru podle žalovaného vyplývá, že dodatečně stanovená daň (byť podle pomůcek) je dodatečně vyměřena ve výši rozdílu mezi daní původně vyměřenou (na základě daňového přiznání) a daní stanovenou (na základě kontroly).
Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 9. 2. 2004 napadená rozhodnutí zrušil pro vady řízení a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku soud uvedl, že dne 19. 7. 2000 pověřil žalovaný k provedení daňové kontroly u žalobce Finanční úřad v Ústí nad Labem. Na základě tohoto pověření mohl pověřený správce daně zjišťovat či prověřovat jakoukoliv daňovou povinnost žalobce, pokud to nevylučoval daňový řád. Pověřený správce daně nebyl oprávněn vypočítávat výši daně z přidané hodnoty za použití pomůcek, což však učinil v úředním záznamu ze dne 20. 4. 2001; k tomu nebyl pověřený správce daně ani dožádán místně příslušným správcem daně podle § 5 odst. 1 daňového řádu. Výpočet daňových povinností byl navíc proveden před ukončením daňové kontroly, která byla skončena dne 24. 5. 2001, ačkoliv až ukončenou daňovou kontrolou mohlo být definitivně zjištěno, že daňovému subjektu nelze stanovit daňovou povinnost dokazováním a je nutné přistoupit k použití pomůcek. Soud se neztotožnil s tvrzením žalovaného, že místně příslušný správce daně nevycházel při stanovení daňových povinností pouze z úředního záznamu pověřeného správce daně, neboť výše vypočtených daňových povinností uvedených v úředním záznamu ze dne 20. 4. 2001 zcela přesně odpovídala částkám dodatečně vyměřených daňových povinností a ve spise nebyl nalezen záznam o tom, že by místně příslušný správce daně při stanovení výše daně použil i jiné pomůcky. Soud připustil, že podle § 31 odst. 6 daňového řádu je možné jako pomůcku použít i zprávu jiného správce daně, avšak tato zpráva nesmí být vyhotovena v rozporu s daňovým řádem. V dané věci však pověřený správce daně nebyl oprávněn provést výpočet základu daně a daně; tento výpočet byl navíc učiněn podle pomůcek v době, kdy nemohl být definitivně znám způsob stanovení daně. Žalovaný nadto nejprve označil výpočet daňových povinností pověřeným správcem daně za úkon "snadnější a hospodárnější", v doplnění vyjádření k žalobě však již jen uvedl, že se jedná o jednu z pomůcek, kterou místně příslušný správce daně použil pro stanovení daňových povinností. Toto tvrzení žalovaného shledal soud účelovým a vedeným snahou ospravedlnit postup místně příslušného správce daně v daňovém řízení, jehož rozhodnutí vycházela ze zprávy vyhotovené v rozporu s daňovým řádem. Soud konstatoval porušení § 31 odst. 5 daňového řádu a tuto skutečnost shledal být závažnou vadou daňového řízení, jež mohla mít za následek nezákonná rozhodnutí ve věcech samých. Proto soud napadená rozhodnutí žalovaného zrušil pro vady řízení a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení s tím, že v dalším řízení nebude možné jako pomůcku použít úřední záznam pověřeného správce daně ze dne 20. 4. 2001.
Proti rozsudku podal žalovaný kasační stížnost z důvodu nesprávného posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Krajský soud dle jeho tvrzení nesprávně posoudil právní otázku, co je ve smyslu § 31 odst. 5 a 6 daňového řádu pomůckou, a tedy jak je místně příslušný správce daně oprávněn či povinen si pomůcky opatřovat a následně použít ke stanovení daňové povinnosti. Úřední záznam pořízený pověřeným správcem daně a jím získané údaje se staly pomůckami až v okamžiku, kdy je použil místně příslušný správce daně ke stanovení daně a ke sdělení této stanovené daně dodatečným platebním výměrem daňovému subjektu. Jelikož v ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu není použit pojem "vypočítávat daňovou povinnost", nemohl pověřený správce daně provedením výpočtu uvedené ustanovení daňového řádu porušit, neboť v daňovém řádu je uveden pouze pojem "stanovení a vyměření daně". V § 31 odst. 5 daňového řádu není uveden postup, kterým si správce daně opatří pomůcky od jiného finančního úřadu. Žalobci byla v daném případě daň stanovena místně příslušným správcem daně dodatečnými platebními výměry za použití pomůcek obstaraných od pověřeného správce daně. Z § 31 odst. 5 a 6 daňového řádu nevyplývá, že jako pomůcku nelze použít poznatky získané pověřeným správce daně. Místně příslušný správce daně při stanovení výše základu daně a daně mohl, ale nemusel jako pomůcku použít výpočet provedený pověřeným správcem daně a veškeré další pomůcky, které mu buď předal žalobce, nebo které si obstaral od pověřeného správce daně. Provedení výpočtu daně není podle názoru žalovaného úkonem podle daňového řádu, a proto k němu pověřený správce daně nemohl ani nemusel být pověřen ani dožádán.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že žalovaný pověřil pověřeného správce daně provedením daňové kontroly podle § 16 daňového řádu za účelem získání důkazních prostředků pro správné stanovení žalobcovy daňové povinnosti. Pověřený správce daně si však nad rámec tohoto pověření učinil vlastní správní úvahu o výši této daňové povinnosti, ačkoliv k tomu nebyl pověřen žalovaným ani dožádán místně příslušným správcem daně. Výpočet daňových povinností byl navíc proveden ještě před ukončením daňové kontroly, ačkoliv až ukončenou daňovou kontrolou mohlo být zjištěno, že daňovou povinnost nelze stanovit dokazováním.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Z odůvodnění:
Prvním důvodem podané kasační stížnosti je důvod uvedený v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy tvrzená nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky spočívá v tom, že je na správně zjištěný skutkový stav aplikován nesprávný právní závěr, popřípadě je aplikován správný právní názor, který je však nesprávně vyložen. Žalovaný tento stížní bod specifikoval tvrzením, že soud prvního stupně nesprávně posoudil otázku, co může být pomůckou ve smyslu daňového řádu. Podle § 31 odst. 5 daňového řádu v případě, kdy daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, takže není možné stanovit daňovou povinnost dokazováním podle odstavců 1 až 4 téhož ustanovení, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým subjektem. Z uvedeného plyne, že stanovit daň podle pomůcek je možné při splnění dvou kumulativních podmínek: daňový subjekt nesplní svou zákonnou povinnost a z toho důvodu není možné stanovit daňovou povinnost dokazováním. Ustanovení § 31 odst. 6 daňového řádu pak stanoví demonstrativní výčet toho, co může být využito jako pomůcka; mj. jsou to zprávy a vyjádření jiných správců daně.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu nebylo v dané věci přípustné použít jako pomůcku úřední záznam pověřeného správce daně ze dne 20. 4. 2001, neboť v tomto úředním záznamu byl již obsažen výpočet daně provedený pověřeným správcem daně podle pomůcek. I kdyby soud připustil, že tento úřední záznam byl použit jako pomůcka, a že tedy nebyly pouze bez dalšího přejaty výpočty základu daně a daně v něm uvedené (ačkoliv se to vzhledem k identitě veškerých výpočtů nabízí), nebyl místně příslušný správce daně oprávněn k uvedenému úřednímu záznamu přihlédnout a použít jej jako pomůcku. Úřední záznam ze dne 20. 4. 2001 byl totiž vyhotoven v rozporu s ustanovením § 2 odst. 1 daňového řádu. Pověřený správce daně nebyl oprávněn učinit si vlastní správní uvážení o výši základu daně a daně žalobce, avšak takto učinil, a tím šel nad rámec pověření, podle kterého měl pouze vykonávat daňovou kontrolu podle § 16 daňového řádu, v jejímž rámci nebyl oprávněn zabývat se výpočty výše daně. Kromě toho stanovil pověřený správce daně základ daně a daň podle pomůcek v době, kdy ještě nebyla ukončena daňová kontrola, a tedy nebylo možné postavit najisto to, že daň nebude možné stanovit dokazováním, přičemž tento způsob stanovení daňové povinnosti je zapotřebí vždy upřednostnit před stanovením daně podle pomůcek. Za den ukončení daňové kontroly je přitom třeba považovat až 24. 5. 2001, kdy byla sepsána a podepsána Zpráva o kontrole daně z přidané hodnoty.
V dané věci stanovil místně příslušný správce daně dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 1997, 3. čtvrtletí roku 1998 a 4. čtvrtletí roku 1998 podle pomůcek. Použité pomůcky nebyly v rozhodnutí blíže specifikovány, avšak žalovaný v žalobou napadených rozhodnutích připustil, že pomůckou místně příslušnému správce daně při stanovení základu daně a daně byla zpráva jiného správce daně, konkrétně úřední záznam ze dne 20. 4. 2001. Uvedeným úředním záznamem provedl pověřený správce daně, jímž byl Finanční úřad v Ústí nad Labem, v době probíhající daňové kontroly mj. zjištění základu daně a daně z přidané hodnoty u žalobce v rozhodných obdobích podle pomůcek. Tento postup byl podle názoru žalobce v rozporu se zákonem. Nejvyšší správní soud se s tímto názorem již ve své předchozí argumentaci ztotožnil a dodává, že skutečnost, že ve Zprávě o kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 24. 5. 2001 je uvedeno, že kontrola byla provedena ve dnech 29. 8. 2000 až 20. 4. 2001, není
relevantní
, neboť podle ustálené praxe se za ukončení daňové kontroly považuje den sepsání a podepsání zprávy o kontrole; v daném případě je tedy třeba mít za to, že daňová kontrola skončila až dne 24. 5. 2001.Věc lze uzavřít tak, že zde jsou dva důvody nezákonnosti použití úředního záznamu ze dne 20. 4. 2001 jako pomůcky při vyměření a stanovení základu daně a daně z přidané hodnoty. Jedním je skutečnost, že v tomto úředním záznamu byl proveden výpočet základu daně a daně subjektem, jenž k tomu nebyl oprávněn na základě zákona ani na základě pověření, a druhým důvodem nezákonnosti je fakt, že výpočet daně byl proveden podle pomůcek v době, kdy ještě nebyla ukončena daňová kontrola, a nebylo tedy možné s jistotou konstatovat, že daň nebude možné stanovit dokazováním. Použitím takové pomůcky došlo také podle názoru Nejvyššího správního soudu k závažné vadě daňového řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost vydaných rozhodnutí. Nejvyšší správní soud nezpochybňuje skutečnost, že pomůckou mohou být i zprávy a vyjádření jiného správce daně; nepochybně se však může jednat pouze o pomůcky opatřené v souladu se zákonem. Nejvyšší správní soud tedy dospěl k závěru, že krajský soud postupoval správně, když použití nezákonné pomůcky pro stanovení daně shledal být vadou řízení, jež mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí.
K námitce žalovaného, že z žádného ustanovení daňového řádu nevyplývá možnost "vypočítat daň", jak uvedl soud prvního stupně, a proto nemusel být k takovému úkonu pověřený správce daně pověřen ani dožádán, Nejvyšší správní soud konstatuje, že v tom, že krajský soud použil v odůvodnění svého rozhodnutí termín "vypočítat daň", neshledává pochybení. Právní instituty je totiž zapotřebí vykládat podle jejich obsahu, a nikoliv podle jejich jazykového označení. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem vyjádřeným v nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 33/97, že odmítnout.
"naprosto neudržitelným momentem používání práva je jeho aplikace vycházející pouze z jeho jazykového výkladu. Jazykový výklad představuje pouze prvotní přiblížení se k aplikované právní normě. Je pouze východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu (k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd.). Mechanická aplikace abstrahující, resp. neuvědomující si, a to buď úmyslně nebo v důsledku nevzdělanosti, smysl a účel právní normy, činí z práva nástroj odcizení a absurdity."
Výklad žalovaného, že pověřený správce daně nemohl provedením výpočtu daňové povinnosti porušit daňový řád, neboť pojem "vypočítat daň" daňový řád nezná, a tudíž nemohlo tímto úkonem dojít k jeho porušení, je neudržitelný. Pod pojmem "vypočítat daň" je totiž nezbytné vidět úkony, jež daňový řád zná, a sice "stanovení" a "vyměření" daně. Výklad, že pověřený správce daně sice nebyl oprávněn stanovit a vyměřit základ daně a daň, avšak byl oprávněn provést výpočet základu daně a daně, neboť pojem "vypočítat daň" daňový řád nezná, a proto nemohlo být tímto úkonem pověřeného správce daně porušeno žádné ustanovení daňového řádu, by nepochybně vedl k absurdním důsledkům, a proto je nutné jej za použití argumentu reductio ad absurdum
(ouč)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.