Vydání 10/2005

Podle § 38a odst. 3 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v aktuálním znění, lze předložit dodatečné daňové přiznání správci daně v případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem. Mimo jakoukoliv pochybnost je tímto zvláštním předpisem daňový řád. Tento procesní předpis upravuje problematiku dodatečného daňového přiznání (nebo hlášení) spolu s problematikou opravného daňového přiznání především v § 41. (...)

Obecně lze říct, že celé ustanovení § 41 daňového řádu upravuje postup daňového subjektu pro případ, že zjistí, že pochybil při podání daňového přiznání. Ustanovení § 41 odst. 1 d. ř. upravuje subjektivní lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení a její běh, a to jak na vyšší daňovou povinnost nebo nižší daňovou ztrátu, tak v zásadě na nižší daňovou povinnost nebo vyšší daňovou ztrátu oproti poslední známé daňové povinnosti. Subjektivní lhůta počíná plynout od okamžiku zjištění pochybení a končí koncem měsíce následujícího po tomto zjištění. Věta čtvrtá tohoto ustanovení připouští odlišnou úpravu subjektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, kterou může stanovit daňový řád, případně jiný daňový zákon. Ve větě šesté definuje označené ustanovení pojem poslední známé daňové povinnosti. Ustanovení § 41 odst. 2 d. ř. upravuje přerušení subjektivní lhůty zakotvené v § 41 odst. 1 d. ř. mimo jiné i pro případ, že je stanovena zvláštním zákonem tak, že od ukončení úkonu počne běžet nová subjektivní lhůta. Zároveň § 41 odst. 2 d. ř. obsahuje definici pojmu ukončení úkonu směřujícího k přezkoušení správnosti daňové povinnosti. Z § 41 odst. 1 d. ř. lze dále dovodit, že na rozdíl od dodatečného daňového přiznání na vyšší daňovou povinnost nebo nižší daňovou ztrátu musí být pro případ dodatečného daňového přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti splněny další podmínky stanovené v § 41 odst. 4 d. ř. (viz věta čtvrtá § 41 odst. 1 d. ř.). Ustanovení § 41 odst. 4 d. ř. tedy jednak stanovuje podmínky pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost nebo na vyšší daňovou ztrátu oproti poslední známé daňové povinnosti (věta první), a nadto ve větě druhé taxativně vymezuje právní situace, při kterých nelze platně podat dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší. Podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti lze platně učinit jen při splnění dvou podmínek, a to 1) nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b d. ř., a 2) takový úkon musí být učiněn do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 d. ř., není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Podmínky jsou konstruovány kumulativně, což znamená, že k platnosti podání zákon požaduje splnění obou dvou podmínek zároveň. (...)

Soud má především za to, že § 41 d. ř. upravuje procesní kroky daňového subjektu v rámci vyměřovacího řízení na rozdíl od § 47 d. ř., který je procesním ustanovením určeným výlučně správci daně. Smyslem § 47 d. ř. je stanovit subjektivní a objektivní lhůtu pro právo vyměřit nebo doměřit daň či přiznat nárok na daňový odpočet a určit počátek jejího běhu. Lhůta, tj. časový úsek, ve kterém musí být určitý úkon učiněn (uplatněno právo nebo uložena povinnost), je zásadně podle § 47 odst. 1 d. ř. tříletá, i když stejné ustanovení připouští, aby zvláštní zákon upravil délku lhůty jinak. Délka subjektivní lhůty v § 47 odst. 2 d. ř. zůstává beze změny; změně podléhá pouze počátek, od kterého tříletá, případně jiná zvláštním zákonem stanovená lhůta plyne.

Jestliže jednou z podmínek pro možnost podat dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti dle § 41 odst. 4 d. ř. je podmínka, že takové podání je učiněno , pak podle názoru zdejšího soudu provedením jakéhokoliv úkonu směřujícího k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně se lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu § 47 odst. 2 d. ř. nemůže prodlužovat. To vyplývá nejen z výhradního odkazu věty první § 41 odst. 4 d. ř. na § 47 odst. 1 d. ř., nýbrž zejména ze skutečnosti, že § 47 odst. 2 d. ř. neupravuje oproti § 47 odst. 1 d. ř. jinak lhůtu, tedy onen časový úsek neboli délku lhůty (tj. tři roky nebo délku stanovenou zvláštním zákonem), nýbrž pouze počátek běhu této lhůty. Ustanovení § 41 odst. 4 ve spojení s § 47 odst. 1 d. ř. tudíž časově omezuje právo daňového subjektu na podání dodatečného daňového přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti tak, že toto právo lze uplatnit v objektivní lhůtě v trvání tří let, případně v jiné zvláštním zákonem stanovené lhůtě s tím, že lhůta počíná plynout od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Řečeno jinak, dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti může daňový subjekt platně podat jen při respektování subjektivní lhůty, tj. do konce měsíce následujícího po zjištění důvodu, a při respektování objektivní lhůty, tj. do tří let, resp. zákonem stanovené jiné lhůty od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Subjektivní lhůta, v níž je správce daně oprávněn daň vyměřit, doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet, je dle platné právní úpravy zároveň objektivní lhůtou, ve které zákon daňovému subjektu umožňuje za splnění dalších podmínek platně podat dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší oproti poslední známé daňové povinnosti. Stejně jako v jiných případech, kdy zákonodárce pro uplatnění práva vymezuje subjektivní a objektivní lhůtu a připouští přerušení lhůty pouze v případě lhůty subjektivní, nikoliv objektivní, je objektivní lhůta pro dodatečné daňové přiznání koncipována jako lhůta neměnná, s přesně daným počátkem i koncem. Nedodržení subjektivní nebo objektivní lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání vede k zastavení řízení podle § 27 odst. 1 písm. h) d. ř., tedy k postupu, který v dané věci z důvodů shora uvedených přijal správce daně a žalovaný se s ním v napadeném rozhodnutí beze zbytku ztotožnil.

Předestřené právní úvahy vedly Krajský soud v Plzni k nesouhlasu s právním závěrem vyjádřeným v rozsudku Krajského soudu v Ostravě z 11. 9. 2001, sp. zn. 22 Ca 529/2000, jehož se žalobce dovolával v písemné replice ke stanovisku žalovaného ze dne 19. 5. 2005. Jen pro úplnost se dodává, že zdejší soud je obeznámen i s jinou argumentací jiných krajských soudů, vyrovnávajících se se vzájemným poměrem § 41 odst. 4 a § 47 d. ř. (např. rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 28 Ca 767/2002 či rozsudek sp. zn. 30 Ca 7/2000, jehož právní věta je uváděna na straně 340 v publikaci JUDr. Jaroslav Kobík: Správa daní a poplatků s komentářem – komplexní pohled na problémy správy daní. 4. aktualizované vydání, ANAG 2005). Na rozdíl od rozsudku sp. zn. 28 Ca 767/2002 je Krajský soud v Plzni toho názoru, že z textu ustanovení § 41 odst. 4 d. ř., konkrétně z výslovného odkazu jen na § 47 odst. 1, nikoliv obecně na § 47, a zejména z odkazu na lhůtu, kterou, jak bylo shora konstatováno, upravuje pouze první odstavec § 47, přičemž § 47 odst. 2 lhůtu v předchozím odstavci stanovenou nemění co do délky, nýbrž jen posouvá počátek jejího běhu, přímo vyplývá, že daňový subjekt nemůže podávat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost nebo vyšší daňovou ztrátu ve lhůtě prodlužované dle § 47 odst. 2 d. ř. Takový výklad by ve svém důsledku znamenal existenci dvou objektivních lhůt, totiž tříleté a desetileté, neboť subjektivní lhůta je nepochybně zakotvena v § 41 odst. 1 d. ř. Nelze navíc přehlédnout, že v argumentaci se neopodstatněně odkazuje na § 41 odst. 2 d. ř., který upravuje přerušení běhu lhůty, avšak subjektivní, nikoliv objektivní. Výklad ustanovení § 41 odst. 4 a § 47 d. ř. použitý Krajským soudem v Plzni nelze považovat za nepřijatelný pro nastolení nerovnosti účastníků daňového řízení, kteří zjistí, že jejich daňová povinnost má být vyšší nebo daňová ztráta nižší než jejich poslední známá daňová povinnost oproti daňovým subjektům, které naopak zjistí, že jejich daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší. To proto, že z podmínek stanovených zákonem pro uplatnění práva na podání daňového přiznání na nižší daňovou povinnosti či vyšší daňovou ztrátu zcela jednoznačně vyplývá vůle zákonodárce omezit možnost úpravy daňové povinnosti cestou dodatečného daňového přiznání v podobě stanovení další zákonné podmínky (dodatečné daňové přiznání lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití mimořádných opravných prostředků podle § 54 a § 55b d. ř.). Sám zákonodárce tedy „nastavil“ daňovým subjektům při uplatnění právního institutu dodatečného daňového přiznání „nerovné podmínky“ v závislosti na tom, zda uplatňují daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší nebo naopak daňovou povinnost nižší, příp. daňovou ztrátu vyšší. Jiný než zdejším soudem zastávaný výklad by byl výkladem , protože „interpretace“ normy by nahrazovala vůli tvůrce normy. Nelze rovněž přehlédnout, že pro snížení daňové povinnost nebo zvýšení daňové ztráty má daňový subjekt k dispozici institut obnovy řízení a přezkoumání daňových rozhodnutí, které mu umožňují docílit stejného výsledku, při obnově řízení dokonce s výhodnější subjektivní i objektivní lhůtou pro daňový subjekt.