Vydání 12/2005

Krajský soud dovodil nicotnost rozhodnutí stěžovatele i orgánu I. stupně z toho, že ani v jednom z těchto případů nebyl příjemce přesně označen. Nejvyšší správní soud z obsahu spisu zjistil, že v případě dodatečného výměru vydaného Finančním úřadem v Roudnici nad Labem byli v předtištěném okénku nadepsaném slovem „Poplatník“ uvedeni jak úpadce, tak i správce konkursní podstaty. Podle krajského soudu z takového označení nelze vůbec zjistit, kdo z uvedených subjektů byl označen jako příjemce daného rozhodnutí. V případě rozhodnutí stěžovatele je v okénku pro vepsání údajů adresáta uveden název společnosti, která je v úpadku, zastoupené správcem konkursní podstaty, a jméno a adresa tohoto správce. Tento skutkový stav krajský soud posoudil tak, že ve výrokové části rozhodnutí žalovaného byl uveden jako jeho příjemce úpadce zastoupený správcem konkursní podstaty; po prohlášení konkursu však úpadce nemohl být příjemcem tohoto rozhodnutí.

Ustanovení § 32 odst. 1 d. ř. stanoví, že v daňovém řízení lze ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím, přičemž toto rozhodnutí je pro příjemce právně účinné jen, je-li mu řádným způsobem doručeno nebo sděleno, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Odstavec druhý písmeno c) téhož ustanovení pak za základní náležitost takového rozhodnutí považuje přesné označení příjemce rozhodnutí. To, kdo je příjemcem rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., je nutno vyvodit ze znění jeho odstavce prvního. Příjemcem rozhodnutí je daňový subjekt, kterému jsou daňovým rozhodnutím ukládána práva nebo povinnosti (totožně již např. v usnesení Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 23/2003-34 – nepublikováno). Daňovým subjektem přitom i po prohlášení konkursu zůstává původní poplatník, v daném případě společnost T., v likvidaci. Tento závěr lze dovodit výkladem ustanovení § 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání, podle kterého se řízení o nárocích, které se týkají majetku patřícího do konkursní podstaty nebo které mají být uspokojeny z tohoto majetku, jejichž účastníkem je úpadce, přerušují, ledaže jde o trestní řízení (v němž však nelze rozhodnout o náhradě škody), o řízení o výživném nezletilých dětí, o řízení o výkon rozhodnutí; s výjimkou řízení o pohledávkách, které je třeba přihlásit v konkursu (§ 20), lze v řízení pokračovat na návrh správce, popřípadě ostatních účastníků řízení, a správce se stává účastníkem řízení místo úpadce. Mezi ta řízení, jež nejsou konkursním řízením dotčena, je však třeba počítat i řízení daňová, neboť podle ustanovení § 40 odst. 11 věta druhá d. ř. se ani tato řízení prohlášením konkursu nepřerušují. Posledně citované ustanovení tak tvoří k ustanovení § 14 odst. 1 písm. a) zákona o konkursu a vyrovnání, což v praxi znamená, že správce daně je oprávněn i po prohlášení konkursu na majetek úpadce (daňového dlužníka) provádět u tohoto daňového subjektu daňové řízení v celém rozsahu s jedinou výjimkou, kterou představuje vymáhání daňového nedoplatku podle § 73 a násl. d. ř. Nejvyšší správní soud tak považuje za nesporné, že úpadce i poté, co došlo k vyvěšení usnesení o prohlášení konkursu na úřední desce soudu, zůstává subjektem daňového řízení. V daném řízení se správce konkursní podstaty nestává procesním nástupcem úpadce. O takové situaci lze hovořit pouze u řízení, která byla v souvislosti s ustanovením § 14 odst. 1 písm. c) zákona o konkursu a vyrovnání přerušena, neboť citované ustanovení umožňuje na návrh správce konkursní podstaty, popřípadě ostatních účastníků řízení, v daných řízeních pokračovat a správce se stává účastníkem řízení místo úpadce.

K uvedenému Nejvyšší správní soud poznamenává jen tolik, že daňový řád užívá pojmu „příjemce“ i v ryze procesualistickém významu, kdy je za příjemce podle ustanovení § 17 odst. 2 d. ř. považována osoba, jíž má být doručováno. V dalších odstavcích ustanovení § 17 d. ř. (jedná se zejména o odstavce 7 až 10) je posléze řešeno, komu mají být písemnosti fyzicky doručovány, aby jejich doručení mohlo být považováno za platné. V tomto ohledu zdejší soud zastává názor, že příjemcem, tj. tím, kdo je bezprostředním adresátem jednotlivých úkonů správce daně, je po prohlášení konkursu správce konkursní podstaty, neboť podle ustanovení § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání prohlášením konkursu přechází na správce oprávnění vykonávat práva a plnit povinnosti, které podle zákona a jiných právních předpisů jinak přísluší úpadci, jestliže souvisí s nakládáním s majetkem patřícím do podstaty, přičemž správce je oprávněn a povinen zajistit vedení účetnictví a plnění povinností podle předpisů o daních. Ačkoli zákon o konkursu a vyrovnání ani daňový řád otázku doručování v případě, že na daňový subjekt je prohlášen konkurs, neřeší, z ustanovení § 17 odst. 7 až 10 d. ř. vyplývá, že písemnosti v daňovém řízení mají být doručovány vždy té osobě, která je za daňový subjekt v daňovém řízení oprávněna činit úkony (zástupce, opatrovník, daňový poradce apod.), přičemž podle odst. 11 téhož ustanovení doručení osobám uvedeným v odstavcích 7 až 10 platí jako doručení příjemci. Z rozsahu oprávnění stanovených ustanovením § 14a odst. 1 zákona o konkursu a vyrovnání je zřejmé, že příjemcem písemností v daňovém řízení po prohlášení konkursu je namísto daňového subjektu (nyní již úpadce) správce konkursní podstaty.

Jak již bylo uvedeno výše, ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř. předpokládá přesné označení příjemce rozhodnutí jako základní náležitost rozhodnutí v rámci daňového řízení. Za přesné označení příjemce je bezesporu nutno považovat takové označení, které bude zakládat jednoznačnou určitelnost daňového subjektu a vylučovat jeho zaměnitelnost za subjekt jiný.

Ačkoli Nejvyšší správní soud sdílí s krajským soudem některé jeho pochybnosti o přesnosti označení příjemce rozhodnutí jak v případě rozhodnutí stěžovatele, tak rozhodnutí správního orgánu I. stupně, rozhodně odmítá závěr, že nepřesnost označení příjemce rozhodnutí je u posuzovaných rozhodnutí takového druhu a intenzity, aby byla s to založit jejich nicotnost, tedy navodit stav, jako by zde žádná rozhodnutí vůbec neexistovala. Podle ustálené judikatury, jakož i závěrů právní vědy, nicotnost (neexistenci) správního aktu způsobují vady řízení spočívající například v rozhodování absolutně nekompetentním orgánem, rozhodování podle právního předpisu, který byl přede dnem rozhodnutí bez náhrady zrušen, v absolutním nedostatku zákonem předepsané formy, naprosté neurčitosti či nesrozumitelnosti obsahu rozhodnutí, a v důsledku toho jeho nerealizovatelnosti, nebo v absolutní nemožnosti plnění obsahu rozhodnutí. K takové situaci však v daném případě nedošlo.

Nejvyšší správní soud je na rozdíl od názoru krajského soudu přesvědčen o tom, že ze znění rozhodnutí vydaného Finančním úřadem v Roudnici nad Labem lze vyrozumět, kdo je v rozhodnutí označen jako příjemce rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., i když je bezpochyby zavádějící, pokud jsou v jednom rámečku nadepsaném slovem „Poplatník:“ uvedeni jak úpadce, tak konkursní správce. Uvědomíme-li si však, že správce konkursní podstaty na základě platné právní úpravy nevstupuje do hmotněprávních vztahů namísto poplatníka, nestává se daňovým subjektem místo úpadce, pak lze konstatovat, že příjemce (společnost T., v likvidaci) byl určen dostatečně zřetelně a hodnocení daného rozhodnutí jako nicotného je z tohoto pohledu zcela vyloučeno. Příjemce rozhodnutí ve smyslu § 32 odst. 1 d. ř., tedy ten, jemuž je daným rozhodnutím ukládána v daňovém řízení povinnost, není zaměnitelný s jiným daňovým subjektem. Pouze na okraj lze dodat, že odlišení příjemce rozhodnutí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř., kterým je úpadce, od příjemce (adresáta), tedy toho, komu má být písemnost doručena ve smyslu ustanovení § 17 d. ř., kterým je konkursní správce, je možné i pouhým srovnáním písma, jakým jsou oba subjekty na rozhodnutí uvedeny. Zatímco správce konkursní podstaty byl do rámečku pro označení poplatníka vepsán evidentně dodatečně na psacím stroji (pravděpodobně s ohledem na umístění „okénka“ na obálce, v níž bylo rozhodnutí doručováno), naopak úroveň písma, jehož bylo užito pro označení úpadce, odpovídá písmu celého rozhodnutí zpracovávaného za pomoci elektronických médií.

O jinou situaci se jedná v případě rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem (stěžovatele), kde je příjemce (společnost T., v likvidaci) označen pouze svým názvem bez dalších identifikačních údajů. V daném případě soud hodnotí označení příjemce s ohledem na dikci ustanovení § 32 odst. 2 písm. c) d. ř. sice jako nedostatečné, nicméně tato nedostatečnost zdaleka nedosahuje závažnosti vady, která by mohla učinit toto rozhodnutí nicotným. Za pomocí řady souvisejících skutečností totiž lze i v tomto případě jednoznačně stanovit, kdo byl za příjemce rozhodnutí označen. Především je třeba poukázat na shora uvedené označení daňového subjektu a též označení správce konkursní podstaty uvedeného pod tímto označením, když oba tyto údaje jsou totožné s údaji v rozhodnutí I. stupně. Rozhodnutí stěžovatele tvoří součást jednoho daňového řízení, v rámci kterého byly všechny dotčené subjekty dostatečně identifikovány. Stěžovatel ani žalobce nerozporují, že by jim nebylo známo, koho je pod názvem společnosti třeba rozumět. Za této situace proto není možno klasifikovat rozhodnutí stěžovatele jako nicotné.