666/2005
Daňové řízení a důkazní břemeno
Ej 298/2004
Daňové řízení: důkazní břemeno
k § 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též „daňový řád“)
Unesl-li správce daně důkazní břemeno ve shodě s § 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tím, že vyvrátil tvrzení daňového subjektu o skutečnostech uvedených ve smlouvách o přijetí zdanitelného plnění, bylo na daňovém subjektu, aby prokázal svá tvrzení, přičemž absence takových důkazů šla k jeho tíži.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003-277)
Věc:
Akciová společnost S. v Č. proti Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad v Českých Budějovicích platebním výměrem ze dne 9. 1. 2002 vyměřil žalobci nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2001 ve výši 1 430 542 Kč.
Žalobce napadl platební výměr odvoláním v části neuznaného odpočtu daně ve výši 14 300 000 Kč.
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích rozhodnutím ze dne 4. 11. 2002 odvolání žalobce zamítlo.
Krajský soud v Českých Budějovicích zamítl žalobu proti tomuto rozhodnutí jako nedůvodnou rozsudkem ze dne 14. 5. 2003. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že zásadní otázkou sporu je, zda žalobci vznikl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve výši jím uplatněné a zda žalobce náležitě doložil oprávněnost tohoto nároku. Správní orgány snížily nárokovaný nadměrný odpočet DPH na základě skutečností, které realizaci konkrétního obchodního případu (koupi stroje na výrobu papírových kapesníčků) zpochybnily: Správce daně vyzval ve vytýkacím řízení žalobce k prokázání přijetí stroje. Žalobce k výzvě uvedl, že na koupi stroje existuje kupní smlouva ze dne 16. 1. 2001, přičemž stroj převzal přímo leasingový nájemce dne 26. 3. 2001. Správce daně zjistil, že iniciátorem uzavírání kupních smluv byla akciová společnost C. Dovozcem stroje z Itálie za cenu 13 987 400 Kč byla společnost s ručením omezeným A., která uzavřela následně kupní smlouvu bez uvedení data se společností s ručením omezeným X. za kupní cenu 40 686 200 Kč bez DPH. Dne 15. 1. 2001 uzavřela společnost s ručením omezeným X. kupní smlouvu s akciovou společností M. za kupní cenu 63 000 000 Kč bez DPH. Dne 16. 1. 2001 uzavřela akciová společnost M. kupní smlouvu s žalobcem; kupní cena činila částku 65 000 000 Kč bez DPH. Tyto kupní smlouvy byly uzavírány i přesto, že stroj nebyl v té době na území České republiky; z Itálie do celního skladu v Českých Budějovicích byl převezen až dne 6. 3. 2001. Žádná ze společností nemohla v lednu stroj převzít ani s ním disponovat, avšak přesto se každá z nich zavázala, že jej druhé straně předá; účastníci těchto obchodních vztahů věděli, že takový závazek nemohou splnit. Soud se ztotožnil se závěrem správních orgánů, že mezi účastníky smluv byl okamžik předání stroje sjednáván účelově a odlišně od stavu reálného. Společnost s ručením omezeným M. nemohla na žalobce vlastnictví stroje převést, neboť tato společnost vlastnictví ke stroji sama nenabyla tak, jak uváděla. Jako plátce DPH mohla přijmout zdanitelné plnění podle § 19 odst. 1 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“), poté, kdy byla věc přivezená ze zahraničí propuštěna do režimu volného oběhu, což bylo dle jednotné celní deklarace až dnem 15. 3. 2001. Uzavřené smlouvy, jakož i předložený protokol o převzetí stroje, jsou tedy v rozporu se skutečným stavem. Skutečná cena stroje byla navíc výrazně nižší než cena fakturovaná; podle posudku znalce činila ke dni 26. 3. 2001 24 973 000 Kč. Soud uzavřel, že ze shromážděných důkazů není pochybnosti o tom, že vytvořením řetězce došlo ke zcela neopodstatněnému zvýšení kupní ceny, která tak mnohonásobně převýšila cenu skutečnou. V důsledku toho došlo k uplatňování nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, jehož výše byla téměř shodná s nákupní cenou stroje. Obchodní transakce navíc probíhala s časovým předstihem před skutečným dovozem zařízení na území České republiky.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž především namítal, že žalovaný i soud vyložili § 31 odst. 8 daňového řádu nesprávně tak, že důkazní břemeno leží na stěžovateli, a nikoliv na správci daně. Ve svých rozhodnutích nezdůvodnili, jaké skutečnosti vyvracely věrohodnost stěžovatelových tvrzení a dokladů jím předložených.
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
Z odůvodnění:
Rozhodnou skutečností pro přiznání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty je splnění podmínek, které ustanovení § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.*) s takovým nárokem spojuje. Podle citovaného ustanovení má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Podle odst. 2 tohoto ustanovení prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle § 11 zákona č. 588/1992 Sb. u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu. Tímto předpisem je daňový řád, v jehož § 31 jsou obsažena pravidla pro dokazování v daňovém řízení.
Z uvedeného je zřejmé, že aby vznikl nárok na přiznání nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, musí daňový subjekt prokázat přijetí zdanitelného plnění a toto plnění musí být použito při podnikání či při činnosti, která vykazuje všechny znaky podnikání, kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Soud v předcházejícím řízení po přezkoumání napadeného rozhodnutí dospěl k závěru, že finanční orgány jednaly v souladu se svou kompetencí (§ 1 odst. 2 daňového řádu), se základními zásadami daňového řízení (§ 2 odst. 2 a 7 daňového řádu) a svou povinností podle § 31 odst. 2 daňového řádu, jestliže v rámci dokazování a posuzování oprávněnosti stěžovatelem uplatněného odpočtu se zabývaly tím, zda se v dané věci skutečně jednalo o zdanitelné plnění.
Soud svůj závěr opírá o důkazy provedené v daňovém řízení žalovaným, jež v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně popisuje (a na něž je možno pro stručnost poukázat), přičemž při hodnocení těchto důkazů přihlédl ke všemu, co bylo v řízení zjištěno; závěr učiněný soudem vychází z důkazů ve správním spise obsažených a jeho argumentace je založena na zásadách logiky a v souladu s právní úpravou. Soud mj. uvedl, že pro uznání nároku na odpočet nejsou rozhodné formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě tohoto zdanitelného plnění k dosažení obratu za zdanitelná plnění daňového subjektu.
Své rozhodnutí, kterým uplatněný nárok nebyl uznán, žalovaný opřel především o zjištění, že nedošlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu zákona č. 588/1992 Sb., ačkoliv stěžovatel předložil po formální stránce správné doklady pro uplatnění nadměrného odpočtu. Žalovaný vzal v úvahu skutečný obsah právního úkonu a nákup předmětného stroje a jeho následný pronájem kvalifikoval jako dílčí účelovou transakci v řetězci vytvořeném zúčastněnými subjekty za účelem neoprávněného získání finančních prostředků ze státního rozpočtu. Oprávnění k takovému postupu mu dává právě ustanovení § 2 odst. 7 daňového řádu.
Jak je zřejmé ze správního spisu, existenci skutečností, které zpochybňovaly provedení smlouvami tvrzeného zmiňovaného zdanitelného plnění stěžovatelem, správce daně prokázal (ve shodě s § 31 odst. 8 daňového řádu prokázal správce daně skutečnosti, které vyvracely stěžovatelova tvrzení v uvedených smlouvách o přijetí zdanitelného plnění), v důsledku čehož opět přešlo důkazní břemeno na stěžovatele; bylo tedy jeho povinností prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvést v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván, tedy faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě tohoto zdanitelného plnění při podnikání nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání – ve shodě s § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.
(ani)
*) Nyní srov. § 72 a násl. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.