Vydání 2/2004

Krajský soud se nejdříve zabýval tvrzením žalobce, že pyramidky jsou reklamním předmětem; hlavní žalobní námitka směřovala proti procesnímu postupu žalovaného.

Zákon o daních z příjmů, ve znění platném ke 31. 12. 1995, neznal definici pojmu "reklamní předmět" a tento pojem nebyl na rozdíl od současného znění uveden ani v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona. Je tedy nutno vycházet z toho, že daňový základ poplatníka mohly snížit pouze takové výdajové položky, které splnily základní požadavky formulované v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a které nebyly z daňových výdajů ustanovením § 25 téhož zákona výslovně vyloučeny.

Podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem. Jsou tedy stanoveny dva zákonné předpoklady: daňový subjekt musí prokázat vynaložení výdaje a jeho výši a příčinnou souvislost mezi vynaloženým výdajem a svým zdanitelným příjmem. Oba zákonné znaky jsou rovnocenné a kumulativní, proto pouze při naplnění obou dvou vzniká daňovému poplatníkovi právní nárok na odečtení výdaje od základu daně.

Základem pro posouzení vynaložení výdaje a jeho výše byla předložená faktura a výdajový pokladní doklad. Samotné zjištění, že účetní doklady formálně odpovídaly požadavkům právních předpisů o účetnictví, ještě neprokázalo určitě, že deklarovaný výdaj byl skutečně vynaložen. Zda výdaj uplatněný poplatníkem jako výdaj daňový splňuje výše uvedené požadavky, je předmětem dokazování. Dikce § 31 odst. 9 daňového řádu ukládá daňovému subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Daňový subjekt je tak odpovědný za to, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a úplné. Z předložených důkazů a ze šetření provedených správcem daně nebyla dodávka pyramidek napevno prokázána hlavně vzhledem k odcizení účetnictví dodavatele. Správce daně ale naopak napevno neprokázal v souvislosti se svou povinností stanovenou v § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, že dodávka nebyla uskutečněna. K příčinné souvislosti předložil žalobce nekonkrétní důkazy již ve vztahu k identifikaci příjemců většiny pyramidek a dokonce se zjistilo, že společnost, která pyramidky hlavně převzala a měla zajišťovat reklamu a propagaci v zahraničí, spolupráci předčasně ukončila. Správce daně mohl uznat do daňových výdajů výdaje za deset kusů pyramidek, které byly předány jednotlivým osobám. Protože předpoklady pro zahrnutí výdajů v částce 1 488 510 Kč do výdajů daňových nebyly splněny, správce daně již z důvodů nedodržení podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů musel tyto výdaje z výdajů daňových vyloučit. Závěry správců daně I. a II. stupně se rozešly pouze částečně u hodnocení důkazů při přezkoumávání první podmínky stanovené v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť správce daně I. stupně na rozdíl od žalovaného konstatoval, že se dodávka reklamních předmětů neprokázala, a neuvedl, že se mu nepodařilo napevno neexistenci dodávky prokázat. Správci daně obou stupňů se však zcela shodli na nesplnění druhé podmínky a již tento důvod sám o sobě postačuje k vyloučení předmětných výdajů z výdajů daňových.

Vzhledem k úzké vazbě uvedených dvou ustanovení zákona o daních z příjmů [tj. § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 písm. t)] odvolací orgán v rámci doplněného řízení nad rámec odvolání ještě ověřoval, zda se u nákupu pyramidek jednalo o výdaj na reprezentaci. Rozšířil tak přezkoumání celé věci i z hlediska dodržení podmínek daných v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, které měl správce daně I. stupně za prokázané a jimiž se proto dále nezabýval. Podle tohoto ustanovení nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat mimo jiné výdaje na reprezentaci, kterými jsou i výdaje na dary. Za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč a který zároveň nepodléhá spotřební dani. Na základě předloženého jednoho kusu pyramidky bylo zjištěno, že pyramidka nebyla označena správným obchodním jménem žalobce a ani nebyla zaregistrována ochranná známka. Při hodnotě 149 Kč za kus tak byla splněna jen jedna ze dvou stanovených podmínek. Argumentaci žalobce založené na údajném tvrzení žalovaného, vyjádřeném v jeho rozhodnutí, že pyramidky nejsou reklamním předmětem, nelze přisvědčit, neboť tuto citaci žalovaný v rozhodnutí neuvádí. Naopak jak žalovaný správně uvedl, pyramidky nelze považovat za dary, které by splňovaly podmínky k uznání za daňové výdaje uvedené v § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů, a tedy ani z pohledu tohoto ustanovení nelze jejich nákup uznat za daňový výdaj. Toto zjištění však může být považováno jen za doplňující (i když samo o sobě by mělo pro žalobce stejný daňový dopad), neboť již při zjištění nesplnění podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů byl správce daně povinen předmětné výdaje z daňových výdajů vyloučit.

Významnější žalobní námitka však směřuje proti procesnímu postupu žalovaného, který podle žalobce shledal důvody pro doměření daně v naprosto jiných okolnostech, a změnil tak právní názor správce daně I. stupně za současného nerespektování účastnických práv žalobce, který neměl možnost se v průběhu odvolacího řízení vyjádřit k novým důvodům pro doměření daně.

Podle ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu přezkoumá odvolací orgán odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele, a může proto změnit napadené rozhodnutí i v neprospěch odvolatele. Dále může odvolací orgán v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení nebo to uložit správci daně I. stupně. Daňový řád tak umožňuje široký přezkum věci v odvolacím řízení, neboť nová zjištění a nová právní posouzení mohou dokonce vést i ke změně rozhodnutí.

Dne 30. 1. 2002 vyhotovil Finanční úřad v Chrudimi protokol o ústním jednání se žalobcem, a to zcela v souladu s ustanovením § 12 daňového řádu. Tento protokol je tzv. veřejnou listinou, která podle § 134 o. s. ř. potvrzuje pravdivost toho, co je v ní potvrzeno nebo osvědčeno, není-li dokázán opak. Vzhledem k důkazní síle této veřejné listiny je tak možno zcela určitě pravdivost skutečností uvedených v protokolu o ústním jednání vztáhnout i na daňová řízení ohledně jiných druhů daní, pokud se týkají stejné věci. Z obsahu protokolu vyplynulo, že žalobce nedoložil žádné další důkazy, kterými by prokázal svá tvrzení. Protože bylo jednáno i ve věci vzhledu a označení pyramidky, šlo nepochybně o návaznost na podmínky stanovené pro dar dané v ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. Krajský soud je proto toho názoru, že žalobce se mohl vyjádřit i k dalším důvodům rozhodnutí, které jsou na rozdíl od rozhodnutí správce daně I. stupně v napadeném rozhodnutí uvedeny. Svého práva však nevyužil, a proto je k jeho tíži, když neunesl důkazní břemeno na něj kladené. Jinak při svém rozhodování vycházel odvolací orgán z důkazů, které již správce daně dříve shromáždil a s kterými byl žalobce byl také již dříve seznámen. Navíc zamítavé rozhodnutí odvolacího orgánu nemělo na žalobce žádný jiný daňový dopad, neboť daňová povinnost se nezměnila.

Mezi základní zásady daňového řízení, které jsou uvedeny v ustanovení § 2 odst. 1 a 2 daňového řádu, patří i zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a úzká součinnost s nimi v průběhu daňového řízení. S ohledem na výše uvedené skutečnosti krajský soud konstatuje, že tyto zásady byly v daném daňovém řízení dodrženy. Ve svém rozhodnutí uvedl žalovaný částečně jiné důvody jen ohledně jedné ze dvou podmínek stanovených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Protože však správci daně I. i II. stupně shodně zjistili nedodržení druhé podmínky daného ustanovení, již to bylo důvodem k tomu, že předmětné výdaje musely být z výdajů daňových vyloučeny. Právní úvahy žalovaného se odvíjely od právní úvahy správce daně I. stupně a došlo k jejich rozšíření o dodržení ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů. V průběhu odvolacího řízení měl žalobce možnost se znovu ke všem důkazům vyjádřit, a tak nedošlo ke zkrácení jeho práv.