Vydání 12/2005

Důvodem podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je námitka nesprávného posouzení právní otázky krajským soudem, a sice zda okolnost, že ve smlouvě o zprostředkování uzavřené podle § 642 a násl. zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obch. zák.“), je sjednáno, že ji lze měnit pouze písemně, brání změně takové smlouvy ústní formou, dohodnou-li se tak (ústně) její smluvní strany.

Důvodem podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je námitka vady řízení před žalovaným spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty (konkrétně toho, zda byla stěžovateli zprostředkovatelem – obchodní společností S., nyní v konkursu, dále označována také jen jako „zprostředkovatel“ – poskytnuta služba spočívající v zajištění internetové reklamy stěžovatele a jejího on-line zpřístupnění po sjednanou dobu) byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, měl napadené rozhodnutí žalovaného zrušit; porušení zákona mělo podle stěžovatele spočívat v nepřihlédnutí ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, a v nesprávném hodnocení provedených důkazů. (...)

Jak vyplývá z odůvodnění rozhodnutí žalovaného, žalovaný považoval za zásadní důvod pro doměření daně z příjmů stěžovateli skutečnost, že stěžovatel neprokázal zveřejnění internetové reklamy a zajištění doprovodných internetových služeb na adrese s doménou shopcentrum.com. Podle žalovaného ani nic takového prokázat nemohl, neboť z důkazů provedených v daňovém řízení vyplynulo, že tato doména v rozhodném období neexistovala (viz odůvodnění rozhodnutí žalovaného na str. 20 dole). Uvedený závěr žalovaného se přímo či zprostředkovaně (zejm. úvahami ve vztahu k doméně shopcentrum.cz a případné existenci reklamy na internetové adrese s touto doménou) promítá i na dalších místech odůvodnění jeho rozhodnutí. Na základě tohoto závěru správce daně nevzal za důkaz některé důkazní prostředky navržené stěžovatelem (smlouvu o zprostředkování, faktury, znalecké posudky opatřené stěžovatelem).

Okruh skutečností, který je daňový subjekt povinen prokazovat, je upraven zejména v ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu ve spojení s tím kterým příslušným ustanovením daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak ve spojení s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení byl stěžovatel povinen prokázat, že částka zaplacená jím zprostředkovateli byla výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Stěžovatele tedy stíhalo, chtěl-li uvedenou částku uplatnit jako daňově uznatelný náklad, ve vztahu k ní jednak břemeno tvrzení, že částku vydal a že ji vynaložil na dosažení, zajištění a udržení příjmů, jednak břemeno důkazní, že se tak opravdu stalo (tj. že jeho tvrzení odpovídá skutečnosti). Součástí břemene tvrzení a břemene důkazního byla u stěžovatele nepochybně v první řadě povinnost tvrdit a prokázat, že služby, jejichž cenu chtěl daňově uplatnit jako náklad, mu vůbec jako takové byly skutečně poskytnuty. Potud uvažovali žalovaný i správce daně zcela správně, pokud po stěžovateli vyžadovali prokázání poskytnutí služeb, o nichž stěžovatel tvrdil, že je objednal, zaplatil a obdržel.

Správce daně a následně žalovaný si však neujasnili, co je nutno považovat za rozhodné skutečnosti při posuzování toho, zda služby byly poskytnuty; jen takové skutečnosti je totiž stěžovatel ve vztahu k otázce, zda služby byly skutečně poskytnuty, povinen prokazovat. Ustanovení § 31 odst. 9 d. ř. totiž nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, zveřejněný pod č. 130/1996 Sb. a pod č. 33 ve svazku č. 5 Sbírky nálezů a usnesení Ústavního soudu). Je nesporné, že stěžovatelova tvrzení byla v některých ohledech nekonkrétní, postupně upravovaná či upřesňovaná a snad i v některých ohledech vnitřně rozporná (stěžovatel se zejména zpočátku dosti nejasně vyjadřoval o tom, ve které době měla být internetová reklama na internetu zveřejněna a na jaké webové adrese se tak mělo stát). Z vyjádření stěžovatele však nakonec bylo zřejmé, že tvrdí, že reklamní služby nebyly poskytnuty na internetové adrese http://www.shopcentrum.com z větší části v roce 1997 a jen z malé části v roce 1998, nýbrž na adrese http://www.shopcentrum.cz převážně v první polovině roku 1998 a jen v posledních cca 2 – 3 týdnech roku 1997. Stěžovatel předložil i vcelku logicky znějící tvrzení o tom, proč se tak stalo – že po uzavření smlouvy o zprostředkování v září 1997 musel být nejprve zpracován konkrétní obsah zamýšlené internetové reklamní prezentace a že mezi stěžovatelem a zprostředkovatelem došlo v průběhu její přípravy a upřesňování jejího obsahu, tedy na podzim 1997, k ústní dohodě o změně internetové adresy, na níž měla být prezentace zveřejněna, z http://www.shopcentrum.com na http://www.shopcentrum.cz. Jak doménu shopcentrum.com, tak doménu shopcentrum.cz nutno z hlediska její účelnosti pro stěžovatelem tvrzené zveřejnění internetové reklamy o jeho podnikání považovat za v podstatě rovnocenné, neboť je všeobecně známo, že české podnikatelské subjekty velmi často pro svoje internetové prezentace volí internetové adresy spadající buď pod českou národní doménu prvního řádu (.cz), anebo pod komerční doménu prvního řádu (.com).

Žalovaný proto nemohl po stěžovateli požadovat prokázání existence internetové adresy http://www.shopcentrum.com a zveřejnění stěžovatelem tvrzené reklamy na této adrese, neboť sám stěžovatel po upřesnění svých tvrzení vůbec neuváděl, že se něco takového mělo stát. Žalovaný měl po stěžovateli vyžadovat, aby stěžovatel prokázal, že se zprostředkovatelem sjednal zajištění internetové reklamní prezentace v určitém věcném a časovém rozsahu a že tato prezentace také byla skutečně realizována, tj. že z hlediska jejích parametrů rozhodných pro splnění účelu této reklamy (tj. nikoli nezbytně ve všech dílčích aspektech či detailech) byla dodavatelem také skutečně poskytnuta. Znamená to tedy, že stěžovatel měl být vyzván k prokázání toho, jaký byl sjednaný věcný a časový rámec reklamy a jaký byl skutečně provedený věcný a časový rámec reklamy. Porovnáním míry shody mezi tím, co bylo sjednáno, a tím, co bylo skutečně dodáno, by pak správce daně, resp. žalovaný, zjistil, zda výdaj zaplacený zprostředkovateli (který byl podle tvrzení stěžovatele nejen zprostředkovatelem zajištění zveřejnění reklamy na internetu ve smyslu § 642 a násl. obch. zák., nýbrž i zhotovitelem samotných webových stránek ve smyslu § 536 a násl. obch. zák.) byl zaplacen za něco, co bylo v souladu se smlouvou (smlouvami) se zprostředkovatelem také skutečně provedeno. Je nepochybné, že za splnění objednávky na základě smlouvy ze strany zprostředkovatele by bylo třeba považovat i takové zajištění reklamy, které by se ve svých věcných či časových parametrech sice lišilo od plnění původně sjednaného, avšak nelišilo by se podstatně, tj. zůstalo by i v nové podobě službou schopnou plnit stěžovatelem zamýšlený účel (prezentaci podnikání stěžovatele formou internetových stránek) v jeho podstatných rysech. V dané konkrétní situaci tedy žalovaný měl považovat za nerozhodné, zda byla reklama zveřejněna na adrese v doméně prvního řádu .com, anebo .cz a zda byla zveřejněna převážně v roce 1997, anebo až převážně v roce 1998. Za rozhodné by naopak bylo nutno považovat zejména zkrácení doby zveřejnění reklamy na internetu či podstatné omezení jejího věcného rozsahu (např. omezením počtu jazykových verzí či zmenšením množství informací relevantních pro potenciálního zákazníka stěžovatele).

Ve vztahu k důvodu kasační stížnosti podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. tedy nutno konstatovat, že žalovaný a správce daně pochybili, pokud po stěžovateli vyžadovali prokázání skutečnosti, že stěžovatelem tvrzená reklamní prezentace byla zveřejněna na adrese http://www.shopcentrum.com převážně v roce 1997, a pokud ze skutečnosti, že toto stěžovatel neprokázal, a že naopak v daňovém řízení bylo prokázáno, že doména shopcentrum.com po převážnou část roku 1997 vůbec neexistovala, usoudili, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke svému tvrzení, že na základě smlouvy o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997, po obsahové stránce modifikované a doplňované následnými dalšími ústními ujednáními, mu byly poskytnuty reklamní služby na internetu ve sjednaném rozsahu. Nesprávné vymezení rozsahu skutečností, které měl stěžovatel prokázat, tak nutno považovat za vadu řízení před žalovaným spočívající v tom, že při zjišťování skutkové podstaty byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost. Pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl krajský soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušit, což však neučinil. Důvod kasační stížnosti podle § 103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. je tedy dán.

Ke stížním námitkám opírajícím se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. třeba poznamenat, že smlouvou ze dne 14. 9. 1997 sjednané parametry internetové reklamy (zejména určení domény, na které bude zveřejněna) mohli stěžovatel a zprostředkovatel účinně měnit i ústně, třebaže smlouva o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997 hovořila v závěrečných ustanoveních (čl. IV) o možnosti změny toliko odsouhlasenými písemnými dodatky. Podle § 272 odst. 2 obch. zák., obsahuje-li písemně uzavřená smlouva ustanovení, že může být měněna nebo zrušena pouze dohodou stran v písemné formě, může být smlouva měněna nebo zrušena pouze písemně. Toto ustanovení tedy zakotvuje neplatnost jiných než písemně provedených změn smlouvy, je-li ve smlouvě (pro kterou jinak zákon písemnou formu nepředepisuje, jak je tomu i u smlouvy o zprostředkování podle § 642 a násl. obch. zák.) sjednáno, že ji lze měnit pouze písemně. Jedná se ovšem o úkon neplatný pouze relativně; relativně neplatný právní úkon se považuje za platný, pokud se ten, kdo je takovým úkonem dotčen, neplatnosti právního úkonu nedovolá [srov. § 40a zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „obč. zák.“)]. Podle § 267 odst. 1 obch. zák., jestliže je neplatnost právního úkonu stanovena pouze na ochranu některého účastníka, může se této neplatnosti dovolávat pouze tento účastník; to neplatí pro smlouvy uzavřené podle části druhé tohoto zákona (tj. části upravující obchodní společnosti a družstvo; smlouva o zprostředkování je obsažena v části třetí obchodního zákoníku). Teorií civilního práva je všeobecně uznáváno, že § 267 odst. 1 obch. zák. je ustanovením upravujícím pro oblast obchodních závazkových vztahů institut relativní neplatnosti, podobně jak to činí ustanovení § 40a obč. zák. pro právní úkony občanskoprávní [viz Jehlička – Švestka – Škárová a kol.: Občanský zákoník. Komentář. 7. vyd., C. H. Beck, Praha 2002, str. 206 (komentář k § 40a)]. Ustanovení § 272 odst. 2 obch. zák. pak lze považovat za ustanovení odpovídající svojí povahou a obsahem [byť podle převažujícího výkladu ne po obsahové stránce zcela; viz k tomu Štenglová – Plíva – Tomsa a kol.: Obchodní zákoník. Komentář. 6. vyd., C. H. Beck, Praha 2001, str. 1081 (komentář k § 272)] ustanovení § 40 odst. 2 obč. zák.

V každém případě je na základě důkazů provedených ve správním řízení nesporné, že ani stěžovatel, ani zprostředkovatel se nikdy žádné neplatnosti eventuálních ústních dodatků či změn smlouvy o zprostředkování ze dne 14. 9. 1997 vůči druhému z účastníků smluvního vztahu nedomáhali. Nebyly-li relativně neplatné, neboť smluvnímu ujednání o formě změn smlouvy odporující ústní dodatky smlouvy o zprostředkování nebyly žádnou ze smluvních stran napadeny, nutno je považovat za platné, a to tím spíše, že podle tvrzení stěžovatele podle nich smluvní strany též skutečně postupovaly a cítily se jimi být vázány. Pokud by tedy stěžovatel unesl důkazní břemeno ohledně toho, že smlouva o zprostředkování byla ústními dodatky změněna (ohledně toho, na jaké doméně prvního řádu má být reklama zveřejněna a v jakém časovém intervalu se tak má stát) a že zprostředkovatele pověřil dalším ujednáním (byť třeba i jen konkludentním) též zhotovením samotných internetových stránek, musel by správce daně, resp. žalovaný, takovéto ujednání vzít v úvahu a tomu odpovídajícím způsobem změnit okruh skutečností, jejichž prokázání by po stěžovateli vyžadoval. Pokud tedy krajský soud dospěl k závěru, že poukaz stěžovatele na to, že podle vyjádření znalce Ing. P. byla reklama umístěna na adrese http://www.shopcentrum.cz, ještě neznamená, že se tím prokazuje poskytnutí webového prostoru stěžovateli, když smlouvu o zprostředkování webového prostoru bylo podle soudu možno dle smlouvy měnit jen písemně, neposoudil správně právní otázku, neboť vyšel z nesprávného právního hodnocení účinků změny obsahu smlouvy o zprostředkování mezi stěžovatelem a zprostředkovatelem. I stížní námitku opírající se o ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. tedy nutno považovat za důvodnou.

Na okraj ovšem nutno poznamenat, že výše uvedené závěry Nejvyššího správního soudu o důvodnosti kasační stížnosti stěžovatele nic nemění na skutečnosti, že je to stěžovatel, na němž spočívá důkazní břemeno ohledně prokázání tvrzení, že se zprostředkovatelem sjednal zajištění internetové reklamní prezentace v určitém věcném a časovém rozsahu a že tato prezentace také byla skutečně realizována, tj. že z hlediska jejích klíčových parametrů rozhodných pro splnění účelu této reklamy byla dodavatelem také skutečně poskytnuta. Prezentace zveřejňované na internetu nepochybně nelze pro jejich nehmotnou (virtuální) a ze své podstaty dočasnou povahu za situace, že byly v mezidobí z internetu odstraněny, prokazovat následným přímým vstupem na internet; nutno ovšem poznamenat, že takový důkaz žalovaný po stěžovateli nepožadoval; požadoval pouze prokázání, že v době, kdy reklama měla být prostřednictvím internetu veřejně přístupná, také skutečně přístupná byla. I v daňovém řízení ovšem může k prokázání určitých skutečností postačovat i řetězec nepřímých důkazů, tedy ve svém souhrnu logická, ničím nenarušená a uzavřená soustava vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které vcelku shodně a spolehlivě dokazují skutečnost nebo skutečnosti, které jsou v takovém příčinném vztahu k dokazované skutečnosti, že z nich je možno vyvodit jen jediný závěr a současně vyloučit možnost jiného závěru (srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ČSSR ze dne 24. 3. 1970, sp. zn. 7 Tz 84/69, zveřejněné pod č. 38/1970 Sb. rozh. tr.). V souvislosti s posuzovaným případem se nabízí např. kombinace důkazů prokazujících skutečnost, že v rozhodném období existovala internetová adresa, na níž měla být reklamní prezentace zveřejněna, skutečnost, že existovala samotná reklamní prezentace jako uspořádaný soubor počítačových dat, skutečnost, že na rozhodné období bylo zprostředkovatelem nebo jeho subdodavatelem sjednáno s konkrétním provozovatelem počítače umožňujícího dálkový přístup, že na něm budou zveřejněna data buď přímo stěžovatele nebo alespoň zprostředkovatele za účelem prezentace podnikatelů typově odpovídajících stěžovateli, a skutečnost, že prezentace týkající se stěžovatele a přinejmenším typově odpovídající stěžovatelem tvrzené reklamě byla osobami odlišnými od stěžovatele v rozhodném období přímým vstupem na internet shlédnuta.

Je přirozeně na stěžovateli, jaké důkazy k prokázání svých tvrzení navrhne. Pokud však důkazy navrhne a nebude-li se jednat o důkazy neproveditelné, je povinností správního orgánu takové důkazy zajistit a provést; je tedy například zejména povinností správního orgánu zajistit výslech osob navržených stěžovatelem, jsou-li takové osoby v jurisdikci českých orgánů nebo lze-li jejich výslech zajistit či provést cestou mezinárodní spolupráce v daňových věcech. V případě, že by správní orgán svým nesprávným úředním postupem zmařil provedení určitého důkazu navrženého stěžovatelem, nezbavuje to stěžovatele jeho důkazního břemene; vznikle-li tak ale stěžovateli škoda, není vyloučena odpovědnost státu za škodu podle zvláštního předpisu [viz zejm. § 13 zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád), ve znění pozdějších předpisů]. Stejně tak nezbavuje stěžovatele jeho důkazního břemene poukaz na obchodní tajemství, s nímž by se správní orgán při provádění důkazu mohl seznámit; pokud by však bylo takové obchodní tajemství v důsledku nesprávného úředního postupu správního orgánu vyzrazeno třetím osobám a v důsledku toho vznikla stěžovateli škoda, i zde přichází v úvahu odpovědnost státu za takovou škodu.

Nad rámec odůvodnění pak nutno poznamenat, že prokázání samotné skutečnosti, že stěžovatelem tvrzená internetová reklamní prezentace mu byla skutečně poskytnuta, je teprve prvním krokem k tomu, aby výdaj za ni mohl být považován za uznatelný ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je na stěžovateli, aby prokázal také zákonem předepsaný účel uvedeného výdaje, tedy jeho vynaložení na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů. Na stěžovateli tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání, že reklamní prezentace mohla objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k zvýšení příjmů z jeho podnikání a že cena, kterou za prezentaci zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem na své znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.