Vydání 5/2006

Nejvyšší správní soud nejprve - v obecné rovině - konstatuje, že pojem "příjem" je svým původem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: 18. vyd., Verlag Otto Schmidt, Köln 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (), teorie přístupu k čistému majetku () a teorie tržních příjmů (). První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečně třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku.

Zákon č. 586/1992 Sb. přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu "příjem" neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990-1992) nicméně vyplývá, že "". Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 1).

Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.

V tomto směru stěžovatelky především namítají, že pokud by vůbec k technickému zhodnocení předmětné nemovitosti došlo, mohlo se tak stát teprve v roce 1997 (tzn. v době ukončení nájemního vztahu), a nikoliv již v roce 1994 ( provedené rekonstrukce), jak dovodily finanční orgány a následně i městský soud. Tuto námitku považuje zdejší soud za stěžejní, protože se od ní odvíjí správnost aplikovaných zákonných ustanovení.

Nejvyšší správní soud při svých úvahách vycházel především ze skutečnosti, že projednávaný případ je nutno nazírat v kontextu obecného vztahu mezi pronajímatelem a nájemcem nemovitosti. Ekonomická podstata nájemní smlouvy spočívá v tom, že pronajímatel přenechává za úplatu nájemci věc, aby ji dočasně užíval nebo z ní bral užitky (§ 663 občanského zákoníku). Změny na věci je nájemce oprávněn provádět jen se souhlasem pronajímatele, přičemž úhradu nákladů s tím spojených může nájemce požadovat jen v případě, že se k tomu pronajímatel zavázal. "" (§ 667 odst. 1 občanského zákoníku).

V této věci má soud za prokázáno, že k technickému zhodnocení předmětné nemovitosti ze strany nájemce skutečně došlo, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitelky (viz bod IV smlouvy o nájmu a správě nemovitostí), a tato stavební úprava byla v roce 1994 řádně zkolaudována. Zároveň je však zřejmé, že v roce 1994 ještě trval nájemní vztah, ukončený teprve v roce 1997. V roce 1994 tedy k obohacení pronajímatelky docházelo (resp. mělo docházet) ve formě nájemného, jež představovalo ekonomické vyvážení požitku, který pronajímatelka ztrácela v důsledku nemožnosti užívat předmětné prostory. Není sporu o tom, že tento příjem pronajímatelky podléhal zdanění. Bylo by proto nelogické, pokud by bylo v tomto konkrétním případě zároveň zdaňováno zvýšení hodnoty předmětné nemovitosti, k němuž došlo v důsledku provedené rekonstrukce, a docházelo by tak prakticky ke dvojímu zdanění v rozporu se smyslem daňového zákona (viz citovaná důvodová zpráva). Již z povahy shora nastíněného nájemního vztahu je totiž patrno, že "zrekonstruované" prostory v tomto zdaňovacím období nebyly v úplné dispozici pronajímatelky, takže k jejímu faktickému obohacení nemohlo po dobu trvání nájemního vztahu dojít. K tomuto obohacení - a tedy i k nepeněžnímu příjmu pronajímatelky - dochází teprve tehdy, když nájemce pronajaté prostory opustí a tyto se stanou právně volnými, tzn. stěžovatelky (jakožto dědičky původní pronajímatelky) jimi mohou opět neomezeně disponovat a případně je i dále pronajmout (a to i stejnému subjektu), přičemž předpokládaná výše tohoto nového nájmu začasté odráží i zvýšenou hodnotu pronajímaných nemovitostí. K nepeněžnímu příjmu vlastníka nemovitosti proto nedochází již v okamžiku provedení jejího zhodnocení, nýbrž teprve v okamžiku skutečného obohacení vlastníka (reálnému navýšení jeho majetku ve shora uvedeném smyslu), tedy v okamžiku ukončení původního nájemního vztahu. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje s názorem stěžovatelek, že v projednávané věci mohlo ke zhodnocení předmětné nemovitosti z hlediska jejího vlastníka dojít teprve v roce 1997, kdy došlo k ukončení nájemního vztahu.

Pro úplnost je třeba dodat, že podobné dopady by měla i situace (která v daném případě nenastala), kdy by došlo k prodeji nemovitosti. Rovněž v tomto případě by se totiž reálné navýšení majetku daňového poplatníka projevilo až v okamžiku prodeje, byť samozřejmě v této situaci by prodejní cena byla ovlivněna skutečností existence nájemního vztahu, a to ve smyslu negativním (omezená dispozice zejména v případě zájmu kupujícího o uspokojení potřeby bydlení) nebo pozitivním (větší atraktivita nemovitosti zapříčiněná velkou výnosností z trvajících nájmů, např. i nebytových prostor).

Nejvyšší správní soud dále konstatuje, že při stanovení výše nepeněžního příjmu není možno vycházet ze zvýšení hodnoty nemovitosti k okamžiku jejího provedení (resp. ), pokud je k tomuto okamžiku zároveň nemovitost užívána nájemcem. Užíváním (zejména dlouhodobým) nemovitosti totiž zpravidla postupně klesá její hodnota v důsledku opotřebování. Proto výše nepeněžního příjmu není dána rozdílem hodnot nemovitosti před a po provedené rekonstrukci, jak v daném případě dovodily rozhodující orgány, nýbrž před provedenou rekonstrukcí a po ukončení nájemního vztahu, tzn. poté, co se nemovitost opětovně nachází ve volné dispozici pronajímatelek (stěžovatelek). [Přitom při úvahách o výši zhodnocení nemovitosti je samozřejmě nutno zohlednit toliko zhodnocení způsobené provedenou rekonstrukcí, a nikoliv např. obecné zvýšení ceny nemovitosti v důsledku obecného trendu v dané lokalitě (např. její větší atraktivita v důsledku zlepšení infrastruktury).] Výklad finančních orgánů v této věci by ve svých důsledcích mohl vést až k absurdnímu závěru, podle něhož by za daňově nepeněžní příjem pronajímatelek bylo nutno považovat i zcela fiktivní hodnotu nemovitosti, jelikož by se jednalo o hodnotu bez jakékoliv možnosti využití pronajímatelkami, přičemž skutečná využitelná hodnota (tzn. zhodnocení nemovitosti po skončení nájmu) by byla pravděpodobně již výrazně nižší. Pokud by v intencích této logiky (teoreticky) došlo před skončením nájmu k znehodnocení nemovitosti a k nutnosti provést nájemcem její další opravy, znamenalo by to podle tohoto způsobu výkladu další nepeněžní plnění, opět podléhající zdanění.

Nejvyšší správní soud tak dospívá k závěru, že nemůže být za nepeněžní příjem vlastníka považováno zhodnocení nemovitosti, která v této době není v jeho volné dispozici (je předmětem nájmu), a výše tohoto nepeněžního příjmu musí být vyhodnocena až k okamžiku jeho skutečného vzniku (obohacení) pro vlastníka. To znamená, že k "plnění" ve smyslu citovaného § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb. nedošlo v roce 1994, kdy byla rekonstrukce nemovitosti zkolaudována, nýbrž mohlo k němu dojít teprve v době ukončení nájemního vztahu, tedy v roce 1997.

V projednávané věci proto zdejší soud konstatuje, že se finanční orgány i městský soud dopustily nezákonnosti v tom směru, že aplikovaly ustanovení § 23 odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 1994, ačkoliv za okamžik případného nabytí nepeněžního příjmu stěžovatelek měl být považován teprve rok 1997, kdy došlo ke skončení nájmu. Dikce citovaného ustanovení byla přitom v roce 1997 již podstatně odlišná: "

."

Z citované zákonné dikce je přitom patrno, že rozhodným zdaňovacím obdobím zásadně není období, kdy došlo k technickému zhodnocení nemovitosti, nýbrž období skončení nájmu. I tato zákonná úprava proto koresponduje s úvahami předestřenými výše. V kontextu shora uvedeného je dále zřejmé, že pro stanovení výše zdanitelného nepeněžního plnění nemohly být za rozhodné brány závěry znaleckého posudku M. O., zpracovaného podle stavu ke dni 7. 11. 1995, jelikož v této době ještě trval nájemní vztah a zjištěná hodnota předmětné nemovitosti nemohla odrážet její případnou amortizaci, k níž v průběhu tohoto nájemního vztahu ještě docházelo.