722/2005
Daň z příjmů: zůstatková cena majetku
Ej 353/2005
Daň z příjmů: zůstatková cena majetku
k § 23 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. b) a § 29 odst. 1 a 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1999
Posouzení správnosti daňového výdaje uplatněného daňovým subjektem vyžaduje posoudit i správnost vstupní ceny majetku v případech, kdy výdajem má být zůstatková cena hmotného majetku, přičemž zůstatkovou cenou je rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů z tohoto majetku [§ 23 odst. 1, § 24 odst. 2 písm. b), § 29 odst. 2 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů]. Jestliže původní vlastník nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval (§ 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2005, čj. 6 Afs 15/2004-95)
Věc:
Společnost s ručením omezeným A., v likvidaci, proti Finančnímu ředitelství v Praze o daň z příjmů právnických osob, o kasační stížnosti žalobce.Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 9. 2001 zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 1999 ve výši 2 148 300 Kč, který vydal dne 6. 2. 2001 Finanční úřad v Nymburku. Z obsahu správního spisu přitom vyplynulo, že žalobce zaúčtoval ke dni 31. 12. 1999 vklad sítě televizního kabelového rozvodu jako zvýšení svého základního kapitálu (tehdy základního jmění) nepeněžitým vkladem společnosti s ručením omezeným L. ve výši 8 747 000 Kč. Hodnota tohoto vkladu byla oceněna dvěma znaleckými posudky, jedním na částku 9 887 000 Kč, druhým na částku 8 747 000 Kč, následně byl použit odhad nižší. V účetnictví bylo po zhodnocení vkladu zaúčtováno 9 630 528,88 Kč. Žalobce však následně tuto síť prodal za 11 000 000 Kč. Rozdíl byl přiznán k dani z příjmů. Správce daně po provedené kontrole doměřil daň ze základu daně zvýšeného o částku 6 248 400 Kč. Vstupní cena účetní byla 8 747 000 Kč, technické zhodnocení 883 528,88 Kč, zůstatková cena účetní byla 9 630 528,88 Kč. Vstupní cena daňová byla 2 280 000 Kč a při témže technickém zhodnocení byla zůstatková cena daňová pouze 3 163 528,88 Kč. Rozdíl tedy podle správce daně činil 6 467 000 Kč, s ohledem na technické zhodnocení v roce 1999 ve výši 218 600 Kč pak činil 6 248 400 Kč. Správce daně tedy základ daně na základě těchto skutečností upravil na částku 7 777 000 Kč a dne 6. 2. 2001 vydal shora zmíněný dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 1999 ve výši 2 148 300 Kč, který žalobce neúspěšně napadl odvoláním.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného o odvolání žalobou u Městského soudu v Praze, který však žalobu rozsudkem ze dne 26. 6. 2003 zamítl.
Proti tomuto rozsudku pak žalobce (stěžovatel) brojil kasační stížností. Namítal nezákonnost rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky použitelnosti reprodukční pořizovací ceny jako daňově uznatelného výdaje. Podle Městského soudu v Praze byla pro posouzení této právní věci rozhodující ta část § 29 odst. 1 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon“), kde je stanoveno, že pokud původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku a nehmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval. Ustanovení § 30 odst. 12 zákona se ale dle stěžovatele vztahuje jen na poplatníka, který odpisy uplatnil nebo nezačal odpisování, ač tak učinit mohl. Je-li v § 29 odst. 1 písm. e) zákona uvedeno, že pokud původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona nezapočal v odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval. Text „nezapočal v odpisování“ je možné použít pouze na případ, kdy by původní vlastník odpisy uplatnit směl a neuplatnil je. Pro případ, že by původní vlastník odpisy uplatnit nesměl, nedává text „nezapočal odpisování“ smysl. Původní vlastník přitom dle stěžovatele odpisovat předmětný majetek nesměl. V tomto případě dle stěžovatele stanovení vstupní ceny majetku nabytého peněžitým vkladem do obchodní společnosti pro stanovení výše daňového nákladu, kterým je vstupní cena hmotného majetku, při vyřazení v důsledku jeho prodeje nelze použít ustanovení upravující postup pro odpisování hmotného majetku, a tedy ani § 30 odst. 12 zákona, neboť vstupní cena na straně vkladatele nemusí být známa. V takovém případě je dána povinnost použít reprodukční pořizovací cenu zjištěnou na základě znaleckého posudku pro účely vkladu hmotného majetku do základního kapitálu obchodní společnosti. Výdajem je i zůstatková cena, kterou je rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů tohoto majetku. Když stěžovatel neprováděl odpisy, je zůstatkovou cenou cena stanovená podle § 29 odst. 1 písm. d) zákona, tedy reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zvláštních předpisů.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na skutečnost, že stěžovatel ve zdaňovacím období roku 1999 nabyl nepeněžitým vkladem od společníka společnosti s ručením omezeným L. televizní kabelový rozvod. Tento majetek pořídila společnost L. úplatně za pořizovací cenu 2 280 000 Kč a z tohoto majetku nezapočala odpisovat. Stěžovatel tento vklad zahrnul do účetnictví v hodnotě 8 747 000 Kč na základě znaleckého posudku. Vzhledem k neodpisování hmotného majetku platil § 29 odst. 1 zákona, podle něhož nezačal-li původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval. Vzhledem k tomu, že původní vlastník by uplatňoval odpisy z ceny 2 280 000 Kč, je vstupní cenou hmotného majetku u nabyvatele (stěžovatele) rovněž cena 2 280 000 Kč. Tato částka je tedy vstupní cenou. Vstupní cena, která se promítne do základu daně formou odpisů, se v případě vyřazení majetku uplatňuje jako daňový náklad [§ 24 odst. 2 písm. b) zákona] a používá se termínu zůstatková cena. Jestliže odpisováno nebylo, je touto zůstatkovou cenou, která by byla daňovým nákladem, vstupní cena. Stěžovatel mohl jako daňový náklad uplatnit pouze částku 2 280 000 Kč, tj. částku odpovídající ceně nabytého majetku, a reprodukční pořizovací cenu nebylo možné v tomto případě vůbec použít.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Podle § 24 odst. 2 písm. b) zákona je výdajem (nákladem) podle odstavce 1 téhož ustanovení také zůstatková cena hmotného majetku. Za zůstatkovou cenu se podle § 29 odstavce 2 zákona považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů. Podle § 30 odst. 12 zákona pokračuje nabyvatel v odpisování započatém původním vlastníkem ze vstupní ceny a při zachování způsobu odpisování. Pokud podle § 29 odst. 1 zákona původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval.
Je-li nabyvatel povinen pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem, pak za situace, kdy původní vlastník v odpisování započal, pokračuje se v odpisování způsobem, jakým původní vlastník činil, a sice z ceny, která byla z pohledu původního vlastníka cenou původní (§ 30 odst. 12 zákona). Jedná-li se o majetek, který nebyl původním vlastníkem odpisován, není ve skutečnosti takového odpisování, v němž by mohl nabyvatel pokračovat, avšak vstupní cenou pro nabyvatele, z níž má nyní odpisovat, je vstupní cena evidovaná u původního vlastníka. Pokud tedy majetek, o který v této právní věci jde, tj. síť televizního kabelového rozvodu, nebyl do doby nabytí novým vlastníkem (stěžovatelem) jeho původním vlastníkem (společností s ručením omezeným L.) odpisován, měl jeho nabyvatel (stěžovatel jako nový vlastník) při zahájení odpisování vycházet z ceny, z níž mohl odpisy uplatňovat původní vlastník.
Pokud jde o otázku rozlišení důvodů, pro které původní vlastník majetek neodpisoval, pak rozlišení v tomto směru zákon nepodává, a tedy nebyl-li majetek původním vlastníkem odpisován, je pro nabyvatele vstupní cenou ta cena, jež byla původním vlastníkem evidována, aniž by bylo rozhodující, z jakých důvodů nebyly odpisy původním vlastníkem uskutečněny. Dovozuje-li stěžovatel, že povinnost podávaná z § 30 odst. 12 zákona se vztahuje jen na poplatníka, který odpisy uplatnil nebo nezapočal odpisování, ač tak učinit mohl, a že toto ustanovení nedopadá na případy, kdy původní vlastník započít odpisování nemohl, pak takový výklad nenalézá v textu zákona jakékoli opory. Platí-li totiž, že pokud původní vlastník v případech uvedených v § 30 odst. 12 zákona nezapočal odpisování, je u nabyvatele vstupní cenou hmotného majetku cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval, jak stěžovatel v kasační stížnosti správně uvádí, pak lze podmínku nezapočetí odpisování považovat za splněnou jak v případě, kdy původní vlastník s odpisováním nezapočal, ač tak učinit mohl, tak v případě, kdy s takovým odpisováním nezapočal, neboť tak učinit nemohl. Nezapočetí odpisování původním vlastníkem je tedy podle § 29 odst. 1 zákona objektivním stavem, na němž nemohou ničeho změnit pohnutky původního vlastníka, jež jej k nezapočetí odpisování vedly, ani skutečnost, že původní vlastník odpisovat nezapočal z toho důvodu, že tak ve skutečnosti učinit ani nemohl.
Ze shora uvedeného vyplývá, že dospěl-li Městský soud v Praze k závěru, že pro posouzení právní otázky použitelnosti reprodukční pořizovací ceny jako daňově uznatelného výdaje je rozhodující ta část ustanovení § 29 odst. 1 zákona, v níž je stanoveno, že při absenci odpisování původním vlastníkem je u nabyvatele vstupní cenou ta vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval, pak použil správný právní předpis a správnou právní normu. Vyložil-li přitom Městský soud v Praze toto ustanovení v tom smyslu, že není rozhodující, z jakých důvodů původní vlastník odpisování nezapočal, tj. zda se tak stalo z jeho vůle či z jiného důvodu, neboť mezi takovými důvody zákon nerozlišuje, pak se stěžovatelem namítané nesprávnosti nedopustil ani při interpretaci uvedené právní normy. Žádné rozlišení důvodů, pro které nebylo započato v odpisování, ze zákona dovozovat nelze. Nejvyššímu správnímu soudu tedy nezbývá než uzavřít, že byla-li v této právní věci splněna podmínka podávaná z § 29 odst. 1 zákona, tj. že hmotný majetek – síť televizního kabelového rozvodu – nebyl původním vlastníkem odpisován, byla vstupní cenou u nabyvatele ta vstupní cena, z níž by původní vlastník odpisoval, kdyby tak činit mohl a kdyby tak také ve skutečnosti činil. Vzhledem k tomu, že pro původního vlastníka by vstupní cenou byla cena 2 280 000 Kč, pak měla být tato částka považována za vstupní cenu i v případě nabyvatele, a tedy stěžovatel nemohl vycházet z reprodukční ceny, tj. z ceny pořízení majetku v době, kdy se o něm účtuje. Stěžovatelova námitka aplikovatelnosti reprodukční pořizovací ceny tedy není důvodnou.
(om)
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.