Vydání 4/2015

Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil následující skutečnosti. Stěžovatelka uzavřela dne 7. 6. 2002 se společností Union banka smlouvu o úvěru, včetně dodatku, na krátkodobý úvěr ve výši 100 000 000 Kč za účelem financování oběžných prostředků a provozních potřeb. K datu 17. 11. 2002 byla podle § 531 odst. 1 občanského zákoníku z roku 1964 uzavřena smlouva o převzetí dluhu mezi stěžovatelkou jako původním dlužníkem, společností Invesmart B. V. jako novým dlužníkem a společností Union banka jako věřitelem, který dal k tomuto převzetí dluhu souhlas (dále jen „smlouva o převzetí dluhu“). Společnost Invesmart B. V. na základě této smlouvy převzala dluh stěžovatelky vůči věřiteli ve výši 40 358 244,27 Kč, tj. jistinu ve výši 39 431 000 Kč a příslušenství ve výši 927 244,27 Kč. V předmětné smlouvě o převzetí dluhu bylo dále uvedeno, že původní dlužník neručí za dobytnost pohledávky převzaté novým dlužníkem. Na základě této smlouvy vydala společnost Union banka stěžovatelce potvrzení o bezdlužnosti, z kterého plyne, že stěžovatelka nemá žádné závazky plynoucí ze shora uvedeného úvěru. Dále bylo zjištěno, že usnesením Krajského soudu v Ostravě ze dne 9. 5. 2003, sp. zn. 28 Cm 51/2003, které nabylo právní moci dne 19. 5. 2003, byla společnost Union banka zrušena s likvidací. Usnesením stejného soudu ze dne 29. 5. 2003, sp. zn. 33 K 10/2003, byl prohlášen konkurs na majetek společnosti Union banka a byl ustaven konkursní správce. Účinky konkursu nastaly dne 29. 5. 2003. Na základě smlouvy o postoupení pohledávky ze dne 21. 12. 2005 byla pohledávka za společností Invesmart B. V. převedena na společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD. Tato společnost podala dne 7. 6. 2006 žalobu proti stěžovatelce u Obvodního soudu v Praze 1 (vedena pod sp. zn. 26 C 77/2007). Touto žalobou se domáhala na stěžovatelce vrácení částky 39 431 000 Kč s příslušenstvím na základě tvrzení, že původní úvěrová smlouva byla absolutně neplatná. Následně Obvodní soud pro Prahu 1 vydal dne 22. 11. 2006 platební rozkaz na zaplacení předmětné částky. Proti tomuto platebnímu rozkazu podala stěžovatelka odpor. Obvodní soud usnesením ze dne 14. 3. 2007 vyzval účastníky soudního řízení ke smírnému vyřešení sporu. Mezitím společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD. převedla předmětnou pohledávku smlouvou o postoupení pohledávky ze dne 14. 8. 2007 na společnost Clarion International Group Corp.; to je ze spisu sice zřejmé, nicméně smlouva v něm obsažena není. Následně byla mezi stěžovatelkou a novým věřitelem uzavřena dohoda o narovnání ze dne 9. 10. 2007. V této dohodě společnost Clarion International Group Corp. v čl. 1 bodu 1 prohlásila, že eviduje pohledávku za stěžovatelkou ve výši 39 431 000 Kč s příslušenstvím. Stěžovatelka v bodu 2 prohlásila, že pohledávku neuznává a považuje ji za spornou a pochybnou. K úpravě sporných práv mezi účastníky proto byla uzavřena tato dohoda o narovnání, na základě které se účastníci zavázali, že stěžovatelka zaplatí společnosti Clarion International Group Corp. nejpozději do 31. 12. 2008 částku ve výši 26 000 000 Kč a společnost Clarion International Group Corp. nejpozději do sedmi dnů ode dne podpisu této dohody o narovnání vezme zpět svoji žalobu o 39 431 000 Kč s příslušenstvím.

Daňová kontrola byla u stěžovatelky zahájena dne 15. 10. 2008. Ve zprávě o kontrole správce daně uvedl, že stěžovatelka porušila § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů, když předmětnou částku ve výši 26 000 000 Kč zahrnula do daňových nákladů jako nově vzniklý závazek z uzavřené dohody o narovnání. Přestože byla tato položka zaúčtována na účtu 588090 – ostatní mimořádné náklady nedaňové, nebyl o ni v souladu s § 23 zákona o daních z příjmů zvýšen základ daně. Následně, jak již bylo konstatováno v narativní části rozsudku, byl vydán dodatečný platební výměr, proti kterému se stěžovatelka odvolala. Žalovaný na základě předložených dokladů dospěl k závěru, že stěžovatelka neevidovala v roce 2007 žádný závazkový vztah, který by mohl být předmětem dohody o narovnání. Žalovaný v průběhu odvolacího řízení zjistil, že správce daně vycházel z dostatečně zjištěného skutkového stavu věci, ale vyvodil z něj nesprávné právní závěry, a proto změnil platební výměr tak, jak bylo uvedeno shora. Tato změna se však nijak nedotkla předmětné otázky uznatelnosti částky 26 000 000 Kč jako daňového nákladu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. (...)

V nyní projednávané věci je zásadní zodpovězení otázky, zda částku ve výši 26 000 000 Kč vynaloženou na základě dohody o narovnání uzavřené mezi stěžovatelkou a společností Clarion International Group Corp. lze považovat za náklady podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Žalovaný je toho názoru, že nikoliv. Svůj závěr dovozuje jednak z toho, že stěžovatelka k datu 17. 12. 2002 uzavřela smlouvu o převzetí dluhu, kterou byla ona jako původní dlužník z titulu smlouvy o úvěru, včetně dodatku, nahrazena novým dlužníkem – společností Invesmart B. V., jenž tento úvěr se souhlasem společnosti Union banka převzal (uvedená skutečnost byla doložena též potvrzením této banky o bezdlužnosti stěžovatelky vůči ní k datu 18. 11. 2002), a dále z toho, že stěžovatelka v roce 2007 neevidovala žádný závazkový vztah, který by mohl být předmětem dohody o narovnání mezi ní a společností Clarion International Group Corp. Pokud tedy neexistoval závazkový vztah, nelze uznat ani jeho narovnání, a zařazení uvedeného případu do daňových nákladů by tak odporovalo § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ze stejných premis vycházel také městský soud, který uzavřel, že z účetnictví stěžovatelky plyne toliko vznik nového závazku, tj. závazku z dohody o narovnání, nicméně stěžovatelka neprokázala, že by byla zavázána také z úvěrové smlouvy; proto nemohla být částka ve výši 26 000 000 Kč považována za daňově uznatelnou.

S tímto závěrem však nelze souhlasit, neboť okolnosti tohoto případu nejsou natolik přímočaré, jak byly vylíčeny žalovaným v rozhodnutí o odvolání stěžovatelky, resp. městským soudem v odůvodnění napadeného rozsudku.

Městský soud i žalovaný vycházeli z toho, že povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i ohledně jeho účelu (§ 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů) nese daňový subjekt (§ 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992). Dle § 23 zákona o daních z příjmů pak je třeba při zjištění základu daně vycházet z hospodářského výsledku, tedy z účetnictví (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 6. 2007, čj. 7 Afs 148/2006-88). Z judikatury Nejvyššího soudu také plyne, že daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy (srov. rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). V tomto směru nelze úvaze žalovaného ani městského soudu ničeho vytknout. Prokázáno bylo, že stěžovatelka neúčtovala o původním závazku z úvěrové smlouvy, neboť se sama domnívala, že není povinným subjektem tohoto závazkového vztahu s ohledem na převzetí dluhu společností Invesmart B. V. (tento závazek proto považovala za sporný). Vzhledem k tomu, že žalovaný vycházel pouze z těchto skutečností, dospěl k závěru, že stěžovatelka předmětným závazkem z úvěrové smlouvy nebyla zavázána, a neměla tedy důvod uzavírat dohodu o narovnání. Je konstantně judikováno, že mezi výdaji dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a očekávanými příjmy daňového subjektu má existovat přímý a bezprostřední vztah; konkrétní výdaj však nemusí nutně vždy vést k dosažení příjmu. Zmíněná bezprostřední souvislost znamená, že bez vynaložení určitých nákladů by daňový subjekt očekávané příjmy vůbec nezískal či ani neměl možnost získat. Nutno tedy vždy vážit, zda faktický výdaj pravděpodobně přinese příjem (zisk), do budoucna jej zajistí anebo alespoň napomůže udržet již dosažené příjmy (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 132/2008-82). Vycházejíc pouze z doposud uvedeného by se tak skutečně nemohlo jednat o náklad vynaložený na dosažení, zachování nebo udržení příjmu, protože by z něj pro stěžovatelku neplynul ani do budoucna žádný reálný zisk, nýbrž pouze nový náklad ve výši 26 000 000 Kč.

Popsaný postup, kdy se vychází pouze z účetnictví daňového subjektu, však klade přílišný důraz na formální stránku prokazovaných skutečností. Z § 31 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 plyne, že „[s]“. Dle odstavce 4 předmětného ustanovení platí, že „[j]“. Nejvyšší správní soud ve své judikatuře zastává rovněž názor, že nelze-li vycházet z účetnictví například pro jeho neúplnost, může daňový subjekt za stanovených podmínek prokázat svá tvrzení i jinými prostředky než správně vedeným účetnictvím (srov. např. rozsudek ze dne 29. 6. 2011, čj. 7 Afs 68/2010-174). Musí se však jednat o takové důkazní prostředky, které nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví, a tudíž prokážou daňovým subjektem tvrzené skutečnosti. Nejvyšší správní soud po prostudování spisu zjistil, že stěžovatelka správci daně doložila další dokumenty, z nichž bylo lze, s ohledem na skutečnosti z nich plynoucí, dovodit reálné riziko, že byla nadále zavázána závazkem ve výši 39 431 000 Kč, ne však z úvěrové smlouvy samotné, nýbrž ze závazku z bezdůvodného obohacení, který vznikl tím, že získala plnění na základě neplatného právního úkonu. Pokud jde o samotné narovnání jako důvod vzniku výdaje, lze jen odkázat na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 24/2004-95, z něhož také v kasační stížnosti stěžovatelka cituje.

Jak již bylo uvedeno, mezi stranami není sporu o tom, že stěžovatelka uzavřela se společností Union banka dne 7. 6. 2002 smlouvu o krátkodobém úvěru na částku 100 000 000 Kč. Ze spisu také plyne, že správce daně měl k dispozici jak smlouvu o úvěru, tak rovněž výpisy z úvěrového účtu k této smlouvě. Samotnou transakci, tj. poskytnutí předmětné částky, mezi společností Union banka a stěžovatelkou správce daně žádným způsobem nezpochybňoval, a tudíž lze vycházet z toho, že se fakticky uskutečnila. Nesporné je rovněž to, že stěžovatelka následně k datu 17. 11. 2002 uzavřela smlouvu o převzetí dluhu ve výši 40 358 244,27 Kč, tj. jistiny ve výši 39 431 000 Kč a příslušenství ve výši 927 244,27 Kč, se společností Invesmart B. V. za souhlasu společnosti Union banka. Stěžovatelka tudíž vystoupila z původního závazkového vztahu. Smlouva o převzetí dluhu je součástí spisu. Poněvadž se stěžovatelka domnívala, že již nadále není dlužníkem ze smlouvy o úvěru, tento závazek v účetnictví neevidovala, což po ní ani nebylo možné podle právních předpisů o účetnictví požadovat, neboť povinnost evidovat „“ závazek, ve smyslu, že stěžovatelka na něm nebyla účastna, a že se tedy jedná o závazek jiného subjektu, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, neukládá. Takový postup by byl také v rozporu s principem právní jistoty či legitimního očekávání, neboť stěžovatelka mohla účetně evidovat jen příjmy a výdaje, kterých si mohla a měla být vědoma při zachování řádné péče a s přihlédnutím ke všem relevantním okolnostem konkrétního případu.

Pro nyní projednávanou věc je ale podstatné, což žalovaný i městský soud zcela opomněli, že na stěžovatelku byla společností BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD., jakožto novým věřitelem z předmětné smlouvy o úvěru, v roce 2006 podána žaloba o zaplacení částky 39 431 000 Kč. Předmětná žaloba je součástí správního spisu a plyne z ní, že tamní žalobce, tj. společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD., argumentoval tím, že jedním ze základních principů bankovního podnikání je povinnost banky jednat při provádění svých obchodů obezřetně a provádět obchody způsobem, který nepoškozuje zájmy jejích vkladatelů z hlediska návratnosti jejich vkladů a neohrožuje bezpečnost a stabilitu banky. Společnost Union banka však uzavřením smlouvy o úvěru zjevně sledovala jiný účel, než který je v této smlouvě uveden. Účelem poskytnutí úvěru totiž ve skutečnosti bylo skryté financování mateřské společnosti Union Group, což je v rozporu se zákonem. Prostředky poskytnuté stěžovatelce tak byly fakticky použity v rámci série transakcí, na základě nichž Invesmart B. V. v listopadu 2002 nabyl většinovou účast na společnosti Union banka (tj. koupil většinový podíl akcií Union Group jako osoby ovládající společnost Union banka). Poskytnutí úvěru za účelem financování mateřské společnosti a takovým způsobem, který tento účel zjevně zakrývá (tj. použití dvou úrovní prostředníků, mj. stěžovatelky), lze z hlediska podnikání banky považovat za postup neobezřetný, poškozující zájmy vkladatelů banky a ve svém důsledku ohrožující i její stabilitu. Vzhledem k tomu, že společnost Union banka sama rozhodla o použití úvěru poskytnutého stěžovatelce v rámci realizace nabytí akcií společnosti Union Group společností Invesmart B. V., což plyne z rozhodnutí představenstva společnosti Union banka ze dne 12. 11. 2002, a že sama banka byla následně smluvní stranou smlouvy o převzetí dluhu stěžovatelky společností Invesmart B. V. a aktivně se účastnila transakcí, v jejichž důsledku společnost Invesmart B. V. nabyla akcie Union Group, je zřejmé, že společnost Union banka s použitím poskytnutého úvěru pro tyto účely a takovým způsobem souhlasila. Smlouva o úvěru byla navíc uzavřena za nápadně nevýhodných podmínek pro banku – nedostatečné zajištění, resp. jeho faktická neexistence, a rovněž neexistence sankcí na rozdíl od běžně uzavíraných smluv. Žalobce se tak domníval, že byl porušen § 12 odst. 1 a 2 a § 14 zákona č. 21/1992 Sb., o bankách, a zároveň bylo uzavření smlouvy o úvěru a poskytnutí finančních prostředků stěžovatelce v rozporu s účelem zákona o bankách a jednáním v rozporu s dobrými mravy. Koneckonců i toto jednání bylo jedním z mnoha neobezřetných či protiprávních kroků, které zapříčinily krizi a následnou insolvenci společnosti Union banka.

Z uvedené žaloby je tedy zřejmé, že nový věřitel svůj návrh opřel o tvrzenou absolutní neplatnost smlouvy o úvěru, a tudíž i navazující smlouvy o převzetí dluhu společností Invesmart B. V. V takovém případě by k převzetí dluhu tímto subjektem právně nedošlo, a za dlužníka, i když ne ze smlouvy, nýbrž z titulu bezdůvodného obohacení, by byla nadále považována stěžovatelka.

Nejvyšší správní soud je vzhledem k uvedeným skutečnostem toho názoru, že z uvedené žaloby plynou pádné důvody, pro které mohla stěžovatelka akceptovat názor, že smlouva o úvěru je absolutně neplatná pro rozpor se zákonem. Podle soudní praxe je smlouva, která je v rozporu se zákonem (§ 39 občanského zákoníku z roku 1964), objektivní skutečností, jež nemá právní následky zamýšlené smluvními stranami, bez ohledu na to, která ze smluvních stran neplatnost způsobila, i bez ohledu na to, zda některá ze smluvních stran uzavřela smlouvu v dobré víře (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 12. 6. 1996, sp. zn. II. Odon 53/96), nebo zda strany o její neplatnosti věděly (rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 16. 8. 1974, sp. zn. 3 Cz 32/74, č. Rc 33/1975). Důsledkem absolutní neplatnosti smlouvy o úvěru je také neplatnost všech právních úkonů navazujících a souvisejících; neplatností by tak byla postižena také smlouva o převzetí dluhu společností Invesmart B. V. Za této situace se nabízí též otázka (ne)platnosti smlouvy o postoupení pohledávky na společnost BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD. (a následně na společnost Clarion International Group Corp.). Pokud jde o možné zneplatnění věřitelské linie, je v žalobě odkaz na „“ a její článek 9.6., který počítá s tím, že některé smluvní dokumenty mohou být neplatné a pohledávky jimi založené mohou být svou povahou pohledávkami z bezdůvodného obohacení (tato smlouva ovšem není součástí spisového materiálu). V případě pochybností bude pak na žalovaném, aby se touto otázkou podrobněji zabýval, stejně tak jako případným vlivem plynutí času. Lze tak předpokládat, že přes faktickou existenci smlouvy o převzetí dluhu se mohla stěžovatelka důvodně domnívat, že k převzetí dluhu právně nedošlo, a že v předmětném sporu o zaplacení částky 39 431 000 Kč s příslušenstvím dospěje Obvodní soud v Praze 1 k závěru o absolutní neplatnosti předmětné smlouvy a uloží jí povinnost, jakožto dlužníku z titulu bezdůvodného obohacení, toto obohacení vydat. Jelikož však k meritornímu rozhodnutí soudu nedošlo, lze o této sporné otázce pouze uzavřít, že za popsané situace hrozilo reálné riziko, že stěžovatelka bude nucena vydat částku 39 431 000 Kč jako majetkový prospěch získaný plněním z neplatného právního úkonu podle § 451 odst. 2 občanského zákoníkuz roku 1964.

Následným uzavřením dohody o narovnání se společností Clarion International Group Corp. stěžovatelka připustila, že existuje vysoká pravděpodobnost úspěchu této společnosti ve sporu o zaplacení částky ve výši 39 431 000 Kč, i když tento svůj závazek považovala za sporný. Proto byly sjednány podmínky akceptovatelné oběma stranami, tedy zpětvzetí žaloby ze strany věřitele a uhrazení částky 26 000 000 Kč ze strany stěžovatelky jako dlužníka. Nejvyšší správní soud je názoru, že za popsaných okolností je akceptovatelné tvrzení stěžovatelky, že vynaložení tohoto nákladu bylo vedeno ekonomickými důvody, tj. předejití ztrátě ve výši cca 13 000 000 Kč.

Žalovaný (potažmo ani městský soud) se touto okolností daného případu vůbec nezabýval, čímž zatížil svůj postup vadou spočívající v tom, že sice dostatečně zjistil skutkový stav věci [všechny uvedené dokumenty, kromě smlouvy, z níž plyne (ne)platnost věřitelské posloupnosti, měl k dispozici], nezohlednil však veškeré zjištěné skutečnosti, a tudíž z něj vyvodil nesprávné závěry. Jeho rozhodnutí tedy neodpovídalo všem skutečnostem zřejmým ze spisu, a tyto byly nesprávně právně hodnoceny. Poněvadž byl tento postup městským soudem jako postup zcela v souladu se zákonem, ačkoli byl již v žalobě stěžovatelem namítán, nutno považovat také rozhodnutí městského soudu za nezákonné [§ 103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s.]. (...)

Žalovaný tak je v dalším řízení povinen přihlédnout ke shora uvedeným skutečnostem, tedy k žalobě podané společností BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD. proti stěžovatelce a k argumentaci v ní uplatněné, tedy k eventuální absolutní neplatnosti smlouvy o úvěru, k reálnému riziku, jež hrozilo stěžovatelce v případě úspěchu této společnosti, příp. jejího nástupce, ve sporu, v případě pochybností též k možnému zneplatnění nástupnictví ve věřitelské linii při postupu pohledávky ze smlouvy o úvěru, resp. pohledávky plynoucí z bezdůvodného obohacení. K posouzení věřitelské posloupnosti pak je nezbytné doplnit podklady řízení o smlouvu uzavřenou mezi společností BRADDOCK FINANCE & CAPITAL LTD. a společností Clarion International Group Corp. Na základě těchto skutečností je pak nutné posoudit důvodnost vynaložení částky ve výši 26 000 000 Kč na základě dohody o narovnání a její uplatnění jako nákladu na dosažení, zajištění nebo udržení příjmu podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.