Vydání 7-8/2015

Finanční úřad v Šumperku dne 11. 10. 2010 předepsal žalobkyni daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2008 ve výši 57 624 Kč a penále ve výši 11 524 Kč. Důvodem pro tento postup byla skutečnost, že v rámci daňové kontroly překvalifikoval správce daně příjmy společníka žalobkyně Ing. Pavla P. z příjmů z podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků podle § 6 odst. 1 písm. b) téhož zákona.

Proti tomuto rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání k žalovanému [zde ještě Finanční ředitelství v Ostravě, které s účinností od 1. 1. 2013 bylo dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) zákona č. 456/2011 Sb. ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno]. Žalovaný toto odvolání dne 30. 6. 2011 zamítl.

Proti tomu žalobkyně podala u Krajského soudu v Ostravě žalobu, v níž především namítala, že geodetická měření, která pro ni prováděli subdodavatelé včetně jmenovaného společníka, sama nikdy neprováděla, byť k tomu byla oprávněna. Krajský soud svým rozhodnutím ze dne 24. 4. 2014, čj. 22 Af 136/2011-47, žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že rozhodnou otázkou je v dané věci rozsah překryvu předmětu činnosti žalobkyně a jejího společníka, nikoliv to, co tyto osoby reálně vykonávají. K rekvalifikaci právního posouzení příjmů tak postačí, jestliže se předmět činnosti společnosti a společníka alespoň částečně překrývá, spadá-li vykonávaná činnost společníka právě do oblasti onoho překryvu obou činností. Žalovaný v tomto směru podle krajského soudu správně hodnotil, že společník žalobkyně vykonával esenciální část činnosti, k níž má žalobkyně podnikatelské oprávnění, ovšem nevykonává ji právě proto, že ji zajišťuje společník. V projednávané věci se činnosti společníka a společnosti vzájemně doplňovaly, navazovaly na sebe a jedna bez druhé neměly samostatný hospodářský význam. Žalovaný tedy správně vycházel ze shody činností žalobkyně a jejího společníka v rozsahu relevantním pro rekvalifikaci posuzovaných příjmů. Pokud žalobkyně namítala, že vztah společníka ke společnosti je slabší než postavení osoby, která je zároveň společníkem i jednatelem, pak tato námitka je jistě v obecné rovině pravdivá, nicméně v projednávané věci byl jmenovaný společník zároveň odpovědným zástupcem žalobkyně a měl z této pozice vliv na obchodní strategii žalobkyně srovnatelný s činností jednatele. Dovolávala-li se žalobkyně ve svůj prospěch rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2010, čj. 2 Afs 24/2010-96, č. 2262/2011 Sb. NSS, pak tak podle krajského soudu nečinila důvodně. Skutkový stav v dané věci se totiž zásadně liší od skutkového stavu v projednávané věci tím, že tamní činnost společnosti spočívala v provozování autobazaru, kdežto činnost společníka spočívala v čištění a údržbě vozidel. Tyto dvě činnosti se nepřekrývají ani na sebe nutně nenavazují a netvoří úzce propojený hospodářský celek, nýbrž spolu souvisejí jen volně, byť pochopitelně byly oběma subjektům ku prospěchu a mohly zvýšit jejich zisk. Skutkový stav v projednávané věci je spíše podoben skutkovému stavu ve věci, o níž bylo rozhodnuto rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2009, čj. 8 Afs 57/2008-58, kde byla aprobována rekvalifikace příjmů za technickou a projektovou činnost pro společnost zabývající se investiční výstavbou. Krajský soud proto neshledal závady ani v aplikaci judikatorních závěrů ze strany žalovaného. Přestože tedy na straně společníka žalobkyně jsou některé skutečnosti, které při posuzování povahy jeho činnosti posouvají kvalifikaci předmětného jednání spíše pod hypotézu § 7 zákona o dani z příjmů (práce pro více dodavatelů za použití vlastní hmotné i personální základny), jsou zde i skutečnosti jiné, shora popsané, které naopak svědčí pro provedenou rekvalifikaci (překryv činností obou subjektů a postavení společníka jako odpovědného zástupce), a tyto dle názoru soudu, přisvědčujícího žalovanému, v projednávané věci převážily.

Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost, v níž namítala, že není možné tvrdit, že společník stěžovatelky poskytl stěžovatelce dvě plnění - svoji práci (na jednu fakturu) a práci zaměstnanců (na druhou fakturu). Takto to v praxi není a nemůže být, avšak z napadeného rozhodnutí krajského soudu takový závěr vyplývá. Žalovaný nezpochybňuje, že byla dodána služba a že pro dodání služby bylo použito i jiných zdrojů než práce společníka, tj. práce dalších osob (zaměstnanců společníka), došlo ke spotřebě materiálu, opotřebení vlastního nářadí. Místo toho, aby z této skutečnosti krajský soud vyvodil, že příjem inkasovaný společníkem stěžovatelky byl za dodání služby (jejíž součástí je rovněž i práce společníka), konstatoval, že překryv předmětu činnosti a postavení společníka jako odpovědného zástupce stěžovatelky je dostatečný pro rekvalifikaci příjmů provedenou žalovaným. Z toho však v praxi plyne, že bylo dodáno více plnění (práce společníka, práce zaměstnanců společníka, opotřebení pomůcek, drobný materiál), která jsou však od sebe neoddělitelná.

Podle stěžovatelky lze geodetická zaměření vykonávat, aniž by bylo následně nutné zpracování projektové dokumentace. Projektové dokumentace lze vytvářet z již existujících zaměření, takže se jedná o dvě samostatné, oddělitelné služby. V souladu s usnesením Ústavního soudu ze dne 20. 1. 2005, sp. zn. IV. ÚS 385/04, je třeba zvažovat, zda v posuzovaném vztahu dominuje postavení společníka, či postavení dodavatele. Jako kritéria je nutné brát skutečnosti, zda společník vykonává činnost i pro jiné subjekty, zda si související náklady hradí samostatně, zda používá k činnosti svůj obchodní majetek a zda mu obchodní společnost určuje způsob provedení prací či dobu provedení. Krajský soud uznává, že v prvních třech uvedených kritériích je u společníka stěžovatelky splněno a čtvrté kritérium ani neuznává, ani nezpochybňuje. Ohledně čtvrtého kritéria stěžovatelka uvedla, že neurčovala svému společníkovi (a ani neměla určovat jeho zaměstnancům), kdy a jak má zaměření provést. Jediné kritérium, které dle názoru krajského soudu nehovoří jednoznačně ve prospěch postavení dodavatele a označuje je za sporné, je údajný překryv předmětu činnosti stěžovatelky a jejího společníka. Stěžovatelka má ve výpisu z obchodního rejstříku uveden v předmětu podnikání rovněž výkon zeměměřičských prací. Toto je však v daném případě pouze ve formální rovině, protože tento předmět podnikání sama stěžovatelka nikdy nevykonávala. Důvodem k tomu je, že stěžovatelka nemá materiální a personální vybavení na výkon této činnosti. Společnost nemá přístroje a kromě jmenovaného společníka další proškolené zaměstnance pro výkon této činnosti. Kromě toho si geodetické zaměření stěžovatelka objednávala jako službu nejen u firmy jmenovaného společníka, ale i u jiných geodetických firem. Stěžovatelce tak není zřejmé, na základě jaké úvahy dospěl krajský soud k závěru, že situace, kdy společník vykonával dodavatelsky činnost, kterou z technických (nikoliv z formálně právních) důvodů nemůže vykonávat jako pracovní síla stěžovatelky, je situací, kdy převažuje vztah společníka. I kdybychom připustili, že toto kritérium je skutečně sporné, pak zde máme čtyři kritéria, kde převažuje vztah dodavatelský (pro jiné subjekty, hrazení nákladů, použití vlastního majetku, používání vlastních zaměstnanců) a jedno sporné kritérium. Tato kritéria nemusí mít stejnou váhu a některá mohou být významnější a některá méně významná. Krajský soud tvrdí, že dle citovaného usnesení Ústavního soudu nelze mechanicky naplnit a algoritmicky získat výsledek. Zároveň však neuvádí, jakými úvahami se řídil při vyhodnocení, že jedno sporné kritérium překrývání předmětu činnosti převažuje nad ostatními čtyřmi kritérii, která prokazují, že se v daném případě jednalo o dodavatelský vztah, a nemělo tedy dojít k rekvalifikaci na příjmy ze závislé činnosti a funkčních požitků.

Stěžovatelka dále namítla, že krajský soud nesprávně posoudil vztah činností společníka a stěžovatelky. V praxi stěžovatelky nedocházelo vždy k tomu, že musela být zpracována projektová dokumentace a rovněž geodetické zaměření. Tyto činnosti jsou od sebe oddělitelné a stěžovatelka pro své zákazníky často realizovala a realizuje pouze zpracování projektové dokumentace a neprovádí geodetické zaměření.

Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný především uvedl, že za dominantní považuje vztah mezi stěžovatelkou a jejím společníkem, přičemž není důležité, že společník předmětnou činnost vykonával i pro jiné subjekty, ale to, že práci pro stěžovatelku vykonával on sám a zároveň byl společníkem a svojí činností naplňoval činnost stěžovatelky. Jak vyplývá z rozhodnutí správce daně, předmětem zdanění zůstaly pouze příjmy, které mají charakter odměny za práci jmenovaného společníka pro stěžovatelku. Tomu odpovídají i závěry, které krajský soud jasně odůvodnil a podpořil i soudní judikaturou.

Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí Krajského soudu v Ostravě i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.