Vydání 12/2010

Kasační stížností se žalobce (dále "stěžovatel“) domáhá zrušení výše označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále "městský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2007 č. j. 5407/07-1500-106358. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí o zastavení řízení dle ust. § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní).

Stěžovatel namítá nezákonnost napadeného rozsudku, neboť městský soud nesprávně na rozhodnutí sporné otázky aplikoval jiné ustanovení právního předpisu. Dle stěžovatele správní soud nesprávně aplikoval ust. § 38d odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen zákon o daních z příjmů), ačkoliv měl pro určení, co je předmětem převodu při postoupení pohledávky, správně aplikovat a vyložit ustanovení § 178 odst. 12 a § 156a odst. 2 obchodního zákoníku ve spojení s ust. § 8, § 17 odst. 4, § 22 odst. 1. písm. g) bod 3 a § 37 zákona o daních z příjmů, § 6 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, čl. 10 Ústavy České republiky a čl. 10 odst. 2, 4 a 6 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi vládou České republiky a vládou Kyperské republiky (dále smlouva o zamezení dvojího zdanění). Dle stěžovatele není určující ust. § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů. Výkladem výše citovaných ustanovení není možné dospět k závěru, k jakému dospěl správní soud, nýbrž k tomu, že smlouvou o postoupení pohledávky došlo k postoupení nároku na vyplacení dividendy před zdaněním a že se tedy postupník stal poplatníkem daně dle ust. § 6 odst. 2 zákona o správě daní. Stěžovatel své tvrzení odůvodňuje zejména tím, že pojem "dividenda“, jak je použit v ust. § 156a odst. 2 obchodního zákoníku, je definován v ust. § 8 zákona o daních z příjmů, kdy se dividendou rozumí příjem z kapitálového majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 odst. 1 nebo § 7 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, zejména podíl na zisku z majetkového podílu na akciové společnosti, na společnosti s ručením omezeným a komanditní společnosti. Je tedy zřejmé, že se dividendou v právním řádu ČR rozumí v příjem, jenž podléhá zdanění dle zákona o daních z příjmů.

Pokud pak § 156a odst. 2 a 3 obchodního zákoníku stanoví, že se právo na vyplacení dividendy samostatně převádí na dalšího ve formě smlouvy o postoupení pohledávky, a výslovně přitom nestanoví, zda se jedná o dividendu před zdaněním či po zdanění, je nutno pro účely výkladu tohoto ustanovení použít § 8 zákona o daních z příjmů, z něhož vyplývá, že dividenda je zdanitelným příjmem. Jestliže se na postupníka převádí právo na vyplacení dividendy jako zdanitelného příjmu, je stěžovatel, jako společnost založená dle kyperského práva se sídlem v Kyperské republice, a jako poplatník má daňovou povinnost pouze z příjmů plynoucích ze zdrojů na území ČR. Příjmem ze zdrojů na území ČR je dle ust. § 22 odst. 1 písm. g) bod 3. zákona o daních z příjmů i podíl na zisku (tedy dividenda), kterou poplatník obdrží od osoby se sídlem na území ČR.

Stěžovatel také poukazuje na skutečnost, že mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění ve svém čl. 10 odst. 6 výrazem "dividendy” označuje příjmy z akcií nebo jiných práv, s výjimkou pohledávek, s účastí na zisku, právě tak jako příjmy z jiných společenských práv, které jsou podle daňových předpisů státu, v němž má sídlo společnost vyplácející dividendy, podrobeny stejnému zdanění jako příjmy z akcií. Dividendou se tedy rozumí příjem, jenž je podroben dani, a nikoliv netto příjem, který již byl zdaněn.

Stěžovatel rovněž uvádí, že dle čl. 10 odst. 1 a 2 citované smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou být dividendy vyplácené společností, která má sídlo v jednom smluvním státě, osobě mající bydliště nebo sídlo v druhém smluvním státě, zdaněny v tomto druhém státě. Tyto dividendy však mohou být zdaněny ve smluvním státě, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, a to podle práva tohoto státu. Daň takto uložená však nepřesáhne 10 % hrubé částky dividend. Příjem byl při výplatě plátcem zdaněn sazbou 15% namísto 10%, a proto se stěžovatel jako poplatník domáhal nápravy podáním stížnosti dle ust. § 51 odst. 3 zákona o správě daní.

Dále stěžovatel v kasační stížnosti namítá, že právo na vyplacení dividendy může být inkorporováno do cenného papíru v podobě kupónu, přičemž kupón obsahuje jako jednu z povinných náležitostí i výši výnosu. Vzhledem k tomu, že kupóny mohou být dle ust. § 178 odst. 12 obchodního zákoníku vydávány i před rozhodnutím valné hromady, není možné ust. § 156a odst. 2 a 3 obch. zák. vykládat tak, jak tvrdí žalovaný a správní soud. Pokud by byla dividenda zdaněna vždy v závislosti na daňovém domicilu vlastníka akcie k rozhodnému dni a smlouvou o postoupení pohledávky nebo kupónem by bylo převáděno pouze právo na výplatu částky představující dividendu po zdanění, nebylo by možné kupón předem vydat, neboť by nebylo možné předem určit, kdo bude k rozhodnému dni akcionářem a jaký daňový se na něj bude vztahovat.

Stěžovatel závěrem konstatuje, že se v daném případě jednalo o situaci, kdy dividenda byla ještě před výplatou postoupena na jinou osobu s jiným daňovým domicilem a dividenda byla vyplácena až tomuto postupníkovi. Závěry správního soudu neobstojí, když tento setrváním na názoru správního orgánu bez zdůvodnění ignoroval i závěr Městského soudu v Praze učiněný v rozhodnutí č. j. 8 Ca 1/2005 - 54 ze dne 22. 3. 2007, který byl vydán v řízení vedeném v obdobné věci mezi stejnými účastníky.

Stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Žalovaný ke kasační stížnosti uvádí, že se stěžovatel nestal poplatníkem daně dle ust. § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Žalovaný poukazuje na ust. § 155 odst. 1 obch. zák., ve kterém se uvádí, co je akcie, přičemž akcionář, jako vlastník akcie má právo na podíl ze zisku (dividendu) společnosti, který valná hromada dle hospodářského výsledku schválila k jeho rozdělení. V souladu s ust. § 156a obch. zák. může akcionář právo na vyplacení dividendy, jako jedno ze samostatně převoditelných práv, převést smlouvou o postoupení pohledávky na jinou osobu. V daném případě byla v rozhodné době vlastníkem předmětných akcií společnost Raiffeisenbank a. s., která tudíž také měla postavení poplatníka daně. Uzavřením smlouvy o postoupení pohledávky se stěžovatel nestal poplatníkem, neboť došlo pouze ke změně osoby věřitele ve věci finančního plnění, nikoli ke změně procesního postavení stěžovatele. Nelze akceptovat názor, že postoupením práva na výplatu dividend získal stěžovatel zdanitelný příjem a postavení poplatníka daně. Plátce daně byl povinen srazit daň při jejich výplatě, a to v souladu s ust. § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada rozhodla o rozdělení zisku.

Napadené rozhodnutí městského soudu je dle názoru žalovaného přezkoumatelné a na daný případ bylo zcela v souladu se zákonem aplikováno ust. § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů. K poukazu stěžovatele na rozhodnutí č. j. 8 Ca 1/2005 - 54 ze dne 22. 3. 2007 žalovaný uvádí, že je irelevantní, neboť se jedná o dvě odlišná řízení. Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.

Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek městského soudu v rozsahu stížnostních námitek, vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti ve smyslu ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.; neshledal přitom vady podle § 109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.

Jak vyplývá ze správního spisu, byla dne 29. 6. 2004 uzavřena smlouva o postoupení pohledávky mezi společností Raiffeisenbank a. s. jakožto postupitelem a stěžovatelem, jako postupníkem. Předmětem smlouvy bylo bezplatné převedení pohledávky představující samostatně převoditelné právo na vyplacení dividendy za účetní období roku 2003 ve výši 48 000 000,- Kč za 6 000 000 ks akcií emitovaných ČEZ a.s., tj. 8,00 Kč za jeden cenný papír před zdaněním. O vyplacení dividendy rozhodla valná hromada emitenta konaná dne 17. 6. 2004. Správci daně I. stupně byla doručena stížnost stěžovatele ve smyslu § 51 zákona o správě daní na postup plátce - spol. ČEZ a.s. při použití 15% sazby srážkové daně z dividend místo sazby daně ve výši 10%, jak to ukládá smlouva o zamezení dvojího zdanění. Řízení bylo rozhodnutím dle ust. § 27 odst. 1 písm. h) zákona o správě daní zastaveno s tím, že jde o nepřípustné podání, neboť stěžovatel není poplatníkem ve smyslu ust. § 6 odst. 2 zákona o správě daní; poplatníkem daně vybírané zvláštní sazbou daně je vždy vlastník akcie, tj. akcionář. Správce daně uvedl, že v daném případě bylo stěžovateli postoupeno pouze právo na výplatu ve výši pohledávky plynoucí z dividendy po zdanění srážkou u zdroje. Tento názor byl akceptován žalovaným v odvolacím řízení, jakož i správním soudem I. stupně.

Předmětem nyní souzené věci je tedy v prvé řadě posouzení, zda se stěžovatel stal poplatníkem daně dle ust. § 6 odst. 2 zákona o správě daní a zda byl v postavení poplatníka oprávněného podat stížnost dle ust. § 51 odst. 3 zákona o správě daní na postup plátce daně. Nejvyšší správní soud shodně s názorem městského soudu konstatuje, že se jím stěžovatel nestal.

Nejvyšší správní soud vycházel z těchto podstatných skutečností:

Dle ust. § 6 odst. 2 zákona o správě daní se poplatníkem rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani. Dle ust. § 51 odst. 3 zákona o správě daní, nesouhlasí-li poplatník s postupem plátce daně, může podat stížnost na postup plátce daně správci daně, v jehož obvodu má plátce daně sídlo nebo bydliště, a to do třiceti dnů ode dne, kdy poplatník obdržel sdělení plátce daně.

Podle ust. § 178 odst. odst. 1 obchodního zákoníku má akcionář právo na podíl ze zisku společnosti (dividendu), který valná hromada podle výsledku hospodaření schválila k rozdělení.

Podle § 178 odst. 11 obchodního zákoníku je právo na výplatu dividendy samostatně převoditelné podle §156a obchodního zákoníku ode dne, kdy valná hromada rozhodla o výplatě dividendy. Podle § 156a odst. 2, 3 obchodního zákoníku lze samostatně převádět právo na vyplacení dividendy, a to smlouvou o postoupení pohledávky.

Dividendový příjem akcionáře z příjmů plynoucích ze zdrojů na území České republiky se zdaňuje podle § 36 odst. 2 písm. a) bod 1. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů zvláštní sazbou daně (srážková daň) ve výši 15 %. Z § 38d odst. 2 a odst. 3 zákona o daních z příjmů vyplývá, že u dividendových příjmů plynoucích z účasti v akciové společnosti, s výjimkou dividendových příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií a u podílů na zisku je plátce daně (akciová společnost, společnost s ručením omezeným, resp. komanditní společnost) povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž rozhodla valná hromada o rozdělení zisku. U dividendových příjmů plynoucích ze zaknihovaných akcií je plátce povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž rozhodla valná hromada o rozdělení zisku. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen provést srážku daně. Plátce je povinen v těchto termínech srazit daň a následně ji odvést správci daně i v případech, že z různých důvodů (např. nedostatek finančních prostředků) nedojde dosud k vlastní výplatě dividend akcionářům.

Namítá-li stěžovatel, že smlouvou o postoupení pohledávky bylo postoupeno právo na plnění, které je předmětem dalšího zdanění v závislosti na daňovém domicilu postupníka a tudíž není možno aplikovat ust. § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů, nelze tomuto názoru přisvědčit.

Předně nelze zaměňovat právo akcionáře podílet se na zisku a právo na výplatu dividendy, které může být předmětem postoupení. Právo podílet se na zisku společnosti patří mezi základní majetková práva akcionáře a je výrazem práva zhodnocujícího akcionářovu investici. Pouze akcionáři tedy přísluší právo podílet se na zisku společnosti a akcionář se tohoto práva nemůže apriori vzdát. Akcionář může pouze v konkrétních případech převést právo na výplatu konkrétního podílu na zisku za určité období (dividendy). Dividenda je vyjádřena zpravidla částkou na akcii a její konkrétní výše závisí na zisku akciové společnosti po zaplacení daní v daném období tak, jak ji schválí valná hromada. Jakkoli je dále zákonem připuštěno, aby právo na vyplacení konkrétní dividendy bylo osamostatněno a mohlo být např. následně postoupeno jiné osobě, je vždy v prvé řadě úzce spjato s osobou akcionáře resp. s jeho majetkovým právem podílet se na zisku společnosti. Výplata dividendy je tedy možná jen za předpokladu, že valná hromada rozhodla o tom, že akcionářům bude vyplacena a určila její výši. Teprve tehdy toto právo akcionáře podílet se na zisku společnosti získává charakter konkrétní pohledávky akcionáře za společností. Právo na výplatu dividendy se tedy osamostatňuje až ode dne, kdy valná hromada rozhodla o výplatě dividendy, přičemž přiznaná dividenda představuje určitý nárok akcionáře, vyjádřený jako závazek společnosti vůči akcionářům, který je následně snížen o daň stanovenou zvláštní sazbou daně dle ust. § 36 zákona o daních z příjmů, s výjimkou dividend od daně osvobozených dle ust. § 19 zákona o daních z příjmů. V žádném případě však nedochází k osamostatnění práva na podíl na zisku jako takového, toho se akcionář nemůže vzdát. Jakkoli stěžovatel polemizuje s tím, že jiná situace by nastala v případě, pokud by společnost vydala samostatný cenný papír, a to tzv. dividendový kupón, s nímž by právo na výplatu dividendy spojila, je nutno tuto argumentaci odmítnout, neboť v nyní souzené věci nebyly vydány kupóny (cenné papíry na doručitele), nýbrž došlo k převodu konkrétního práva na výplatu dividendy, jež náležela akcionáři.

Nelze tedy souhlasit se stěžovatelem v tom, že smlouvou o postoupení pohledávky se postupuje právo na podíl ze zisku jako takové, nikoli právo na výplatu konkrétní dividendy, jež nastává až při splnění určitých podmínek. Z výše citované právní úpravy naopak vyplývá, že právo podílet se na zisku společnosti je akcesorické vůči osobě akcionáře a pouze jemu dle § 178 obchodního zákoníku svědčí právo na výplatu dividendy. Je tedy podstatný skutečný vlastník majetkového podílu - akcionář, bez ohledu na to, kdo je poté konečným příjemcem vyplácené dividendy. Jak je shora uvedeno, příjemcem může být nejen skutečný vlastník, ale i osoba jednající jako zprostředkovatel nebo pověřenec pro někoho jiného nebo osoba, na kterou přešlo právo na výplatu dividendy podle § 178 odst. 10 obchodního zákoníku. Z postupitele (tzv. cedenta) však postupem přechází na postupníka (tzv. cessionáře) pohledávka pouze v tom stavu, v jakém s ní postupitel v okamžiku účinnosti postupní smlouvy disponoval, resp. po právu disponovat mohl, změní se jen osoba věřitelova, kdežto pohledávka sama zůstane nezměněna. Samotným postoupením (cessí) se tedy povaha pohledávky nemění, neboť postupitel nemůže převést více práv, než mu v době postoupení určité náleželo.

Nejvyšší správní soud tedy shodně s názorem městského soudu konstatuje, že smlouvou o postoupení pohledávky lze postupovat pohledávku, jejíž hodnota se rovná výši, v jaké s ní disponoval, resp. mohl disponovat vlastník akcie. Má-li plátce daně tj. akciová společnost povinnost vybrat daň srážkou, a to buď při výplatě dividend, nebo nejpozději do konce třetího měsíce po dni rozhodnutí valné hromady o rozdělení zisku (§ 38d zákona o daních z příjmů) a tuto sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně, a to do konce následujícího měsíce ode dne, kdy byla povinna srážku provést, obdrží akcionář vždy již čistý, zdaněný příjem. Lze tedy dospět k závěru, že výplata dividendy je vždy prováděna v částce netto, a proto se právo na výplatu dividend týká pouze nároku na výplatu čisté částky dividendy po zdanění (§ 36 zákona o daních z příjmů).

Rovněž tak je nutno odmítnout jako nedůvodnou námitku stěžovatele stran použití smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Dividendy podléhají zdanění bez ohledu na to, zda akcionářem je daňový rezident České republiky nebo akcionář s daňovým domicilem v zahraničí. Má-li však akcionář daňový v zahraničí, je nutno vzít v úvahu, že podle § 37 zákona o daních z příjmů, se ustanovení zákona o daních z příjmů použijí jen tehdy, pokud mezinárodní smlouva, jíž je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Jak vyplývá ze Smlouvy o zamezení dvojího zdanění (publ. pod č. 30/1981 Sb.) mohou být dividendy vyplácené společností, která má sídlo v jednom smluvním státě, osobě mající bydliště či sídlo v druhém smluvním státě, zdaněny v tomto druhém státě. Tyto dividendy však mohou být zdaněny ve smluvním státě, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, a to podle práva tohoto státu. Daň takto uložená však nepřesáhne 10 % hrubé částky dividend. Nejvyšší správní soud uvádí, že i zde je nutno vycházet ze skutečnosti, že dividenda náleží akcionáři a případné postoupení její výplaty nemůže měnit režim jejího zdanění. Předmětem daně jsou totiž dividendové příjmy plynoucí z účasti v akciové společnosti, a proto musí být dividenda zdaněna vždy v závislosti na daňovém domicilu vlastníka akcie, čili toho, jemuž dividendové příjmy náleží z titulu nositele práv z účasti na společnosti, nikoli konečného příjemce, kdy smlouvou o postoupení pohledávky je převáděno pouze právo na výplatu částky představující dividendu po zdanění.

V daném případě nebyl stěžovatel akcionářem s daňovým domicilem v zahraničí, nýbrž byl pouze konečným příjemcem určitého finančního plnění, jehož primárním účelem byl závazek společnosti - emitenta vůči akcionáři vyplatit schválený podíl na zisku. Byla-li tedy k rozhodnému dni držitelem předmětných akcií spol. Raiffeisenbank a.s., došlo uzavřením předmětné smlouvy o postoupení pohledávky dne 29. 6. 2004 mezi akcionářem a stěžovatelem pouze ke změně osoby věřitele ve věci finančního plnění, jež náleželo akcionáři, když teprve po schválení valnou hromadou emitenta (dne 17. 6. 2004) došlo k postoupení práva na výplatu konkrétní částky - dividendy za konkrétní období (2003). Akcionáři náleželo právo na vyplacení podílu na zisku společnosti ČEZ a.s., avšak sníženého, dle ust. § 38d odst. 2 zákona o daních z příjmů o srážkovou daň ve výši 15%. Tato společnost pak nemohla stěžovateli postoupit více práv, než jí náleželo a nemohla mu tedy postoupit právo na vyplacení dividendy před zdaněním, neboť i ona měla toliko právo na vyplacení dividendy po zdanění. Z uvedeného důvodu pak bylo správními orgány správně postupováno, nebyla-li v daném případě aplikována smlouva o zamezení dvojího zdanění ve výši 10%, jelikož stěžovatel, nabyl pouze nárok na výplatu konkrétní dividendy za rok 2003 až po zdanění srážkovou daní ve výši 15%, resp. nabyl pohledávku v nominální hodnotě odpovídající netto výši vyplacených dividend.

Nejvyšší správní soud ve shodě s názorem městského soudu, jakož i žalovaného, je pak nucen konstatovat, že stěžovatel smlouvou o postoupení pohledávky nezískal postavení poplatníka ani zdanitelný příjem, protože výplata částky odpovídající přiznané dividendě je pouze plněním v rámci jejich smluvních vztahů. Lze sice souhlasit se stěžovatelem, že dividendy jsou předmětem zdanění daní z příjmů, a to podle ustanovení § 8 zákona o daních z příjmů jako příjmy z držby kapitálového majetku, stěžovateli však práva z držby kapitálového majetku nesvědila a ani mu svědčit nemohla, ta náležela pouze akcionáři, tj. společnosti Raiffeisenbank a. s. a pouze tato společnost byla v postavení poplatníka předmětné daně. Pouze jí tyto příjmy plynuly, a to ze zdrojů na území České republiky a byly tedy samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně podle § 36 zákona o daních z příjmů. Z tohoto důvodu nelze přisvědčit stěžovateli, že smlouvou o postoupení pohledávky získal zdanitelný příjem a že se tedy stěžovatel, jako postupník, stal poplatníkem daně ve smyslu ust. § 6 odst. 2 zákona o správě daní a ust. § 17 odst. 4, § 22 odst. 1 písm. g) bod. 3 zákona o daních z příjmů.

Lze tedy uzavřít, stěžovatel předmětnou smlouvou nezískal procesní postavení poplatníka daně s oprávněním podat stížnost na postup plátce daně dle ust. § 51 zákona o správě daní. Správce daně I. stupně tedy zcela oprávněně zastavil řízení ve věci podané stížnosti na postup plátce daně při výplatě dividend. Městský soud se přezkoumatelným způsobem vypořádal se všemi námitkami uvedenými v žalobě a pokud se po přezkoumání rozhodnutí správního orgánu soud ztotožnil se závěry obsaženými v rozhodnutí žalovaného, když tyto závěry shledal správnými, nezbylo mu, než žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítnout.

Protože Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů kasační stížnosti dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., kasační stížnost podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.

Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1, § 120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení nad rámec běžné správní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.

Proti tomuto rozsudku opravné prostředky přípustné.