1489/2008
Daň z příjmů: zamezení dvojího zdanění; zdanění příjmů sportovce (daňového nerezidenta)
Ej 497/2007
Daň z příjmů: zamezení dvojího zdanění; zdanění příjmů sportovce (daňového nerezidenta)
k § 7 odst. 3 a § 22 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona č. 121/2000 Sb.
k čl. 17 Smlouvy mezi Českou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku [vyhlášené sdělením Ministerstva zahraničních věcí č. 257/1993 Sb. (v textu též "Smlouva")]*)
I. Vykonává-li daňový rezident Slovenské republiky na území České republiky činnost sportovce, pak podle Smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Českou a Slovenskou republikou mají být příjmy plynoucí z této činnosti zdaněny v České republice.
II. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 7 odst. 3 a § 22 odst. 1 písm. f) podrobuje příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce - daňového nerezidenta samostatnému základu daně pro zdanění zvláštní sazbou daně (§ 36 uvedeného zákona). Ustanovení § 22 odst. 1 písm. a), odst. 2 tohoto zákona se v případě výše uvedených příjmů nepoužijí.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2007, čj. 9 Afs 55/2007-76)
Věc:
Akciová společnost H. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.Žalovaný dne 6. 9. 2004 zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů fyzických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně, jímž byla žalobci dle § 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád", "d. ř."), předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 76 282 Kč.
Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí zejména odkázal na výsledky daňové kontroly provedené u žalobce, dle nichž správce daně zjistil, že z odměn profesionálního hráče ledního hokeje Pavola R., občana Slovenské republiky, nebyla žalobcem srážena daň podle zvláštní sazby ve výši 25 % v souladu s § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, namísto toho bylo z vyplacené částky odměny sráženo zajištění ve výši 10 % dle § 38e odst. 3 písm. b) téhož zákona. Správce daně dospěl k závěru, že postup žalobce při zdaňování příjmů plynoucích Pavolu R. z hráčské smlouvy na území České republiky nebyl správný. Uvedený hráč byl daňovým rezidentem Slovenské republiky a měl na území České republiky příjmy z osobně vykonávané činnosti profesionálního sportovce - hráče ledního hokeje. Dle § 37 zákona o daních z příjmů se jednotlivá ustanovení tohoto zákona použijí, jen pokud mezinárodní smlouva nestanoví jinak. V dané věci má proto přednost smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Slovenskou republikou, publikovaná ve Sbírce zákonů pod č. 257/1993 Sb. Z čl. 17 Smlouvy vyplývá, že příjmy sportovce, rezidenta Slovenské republiky, z osobně vykonávané činnosti v České republice, mohou být zdaněny v České republice. Česká republika má právo na zdanění tohoto příjmu za podmínky, že je daň v národním daňovém zákoně upravena. Smlouva neupravuje způsob zdanění tohoto příjmu, je proto nutno použít úpravu národního zákona, tj. zákona o daních z příjmů. Zákon o daních z příjmů stanoví v § 2 odst. 3 daňovou povinnost pro poplatníky - daňové nerezidenty, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky ve smyslu § 22 zákona o daních z příjmů. Dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů se za příjem ze zdrojů na území České republiky považuje příjem z osobně vykonávané činnosti sportovce. Toto ustanovení je speciální k úpravě § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, o zdanění příjmů dosahovaných na území České republiky prostřednictvím stálé provozovny. Zdanění příjmů dosahovaných osobně vykonávanou činností sportovce nemůže být dle systematiky zákona o daních z příjmů ovlivněno vznikem stálé provozovny, proto nebylo třeba provádět dokazování za účelem zjištění existence stálé provozovny Pavola R. v České republice. V souladu s § 69 odst. 1 d. ř. byla tedy žalobci předepsána platebním výměrem částka nesražené a neodvedené daně.
Žalobce proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobu, v níž zejména namítal, že Pavol R. vykonával svou činnost hráče ledního hokeje na území České republiky, k jejímu provozování měl pronajaty nebytové prostory ve sportovním areálu Horní Leska 1 ve Znojmě, část své činnosti vykonával pravidelně na zimním sportovním stadionu ve Znojmě. Z tohoto titulu mu tedy vznikla na území České republiky na uvedených dvou místech stálá provozovna, na zdanění jeho příjmů se tedy použije výjimka uvedená v § 36 odst. 1 větě první zákona o daních z příjmů. Žalobce se domnívá, že správně postupoval dle § 38e zákona o daních z příjmů a čl. 24 Smlouvy, když odváděl zajištění daně z vyplacených příjmů tohoto hráče, které jsou příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny [§ 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů].
Krajský soud v Brně svým rozsudkem ze dne 26. 7. 2007 žalobu zamítl. V odůvodnění svého rozhodnutí se přiklonil k výše uvedenému stanovisku správce daně ohledně způsobu zdanění osobní činnosti profesionálního hráče ledního hokeje, rezidenta Slovenské republiky, vykonávané na území České republiky. Odkázal na znění Smlouvy, ohledně jejíž aplikace není mezi účastníky sporu, a na čl. 17 Smlouvy, dále na zákon o daních z příjmů, včetně způsobu zdanění předmětného příjmu. Ze systematiky § 22 zákona o daních z příjmů vyplývá, že v případě zdroje příjmů uvedeného v odst. 1 písm. f) bod 2. tohoto ustanovení je vyloučena aplikace jiné části § 22 zákona o daních z příjmů, tedy včetně odst. 1 písm. a) upravujícího příjmy ze stálé provozovny, neboť činnost sportovce je z činností uvedených v § 22 zákona o daních z příjmů zcela vyčleněna a samostatně upravena. S tímto závěrem koresponduje i obsah ustanovení § 38g odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů, které vyjímá příjmy vybírané zvláštní sazbou daně z příjmů povinně uváděných v daňovém přiznání. Též dle § 7 odst. 3 věty čtvrté zákona o daních z příjmů jsou příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. f) téhož zákona plynoucí daňovým poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů (daňovým nerezidentům v České republice) samostatným základem daně pro zdanění zvláštní sazbou daně dle § 36 zákona o daních z příjmů. Správci daně pro jeho závěr postačilo dostatečně zjištění, že se jedná o osobně vykonávanou činnost sportovce, daňového rezidenta Slovenské republiky, na území České republiky, nebylo třeba provádět dokazování za účelem zjištění existence stálé provozovny. Krajský soud dále konstatoval, že nedošlo k porušení zásady rovného nakládání ve smyslu čl. 24 Smlouvy, neboť celosvětové příjmy hráče Pavola R. podléhají zdanění ve Slovenské republice, při tomto zdanění si může jmenovaný poplatník zahrnout příjmy ze zdroje na území České republiky do základu daně pro výpočet daně z celkových příjmů a zároveň vypočtenou daň snížit o částku rovnající se zaplacené dani v České republice.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž mimo jiné nesouhlasí se závěrem správce daně i krajského soudu, dle něhož je v případě činností uvedených v § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. (a všech dalších zde vyjmenovaných) zákona o daních z příjmů vyloučeno, aby byly prováděny prostřednictvím stálé provozovny. V případě
akceptace
tohoto názoru by nebylo možné vykonávat prostřednictvím stálé provozovny žádné činnosti. Dle stěžovatele je v § 22 odst. 2 zákona o daních z příjmů obsažena právní fikce
vzniku stálé provozovny, která se na daný případ vztahuje, a zákon nestanoví důvod, který by vylučoval vykonávat činnost sportovce prostřednictvím stálé provozovny. Postup stěžovatele byl zcela v souladu s § 38e odst. 3 písm. b) zákona o daních z příjmů.Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
Ve věci byla sporná otázka způsobu zdanění odměny, kterou stěžovatel na základě hráčské smlouvy vyplácel v roce 2000 profesionálnímu hráči ledního hokeje Pavolu R. V prvé řadě je nutno vycházet ze skutečnosti, že v žádné fázi řízení (správního ani soudního) nebyl stěžovatelem zpochybňován závěr správce daně, dle něhož byl Pavol R. v roce 2000 daňovým rezidentem Slovenské republiky, dle zákona o daních z příjmů pak poplatníkem uvedeným v § 2 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Spor mezi účastníky řízení nebyl ani o tom, že uvedenému hráči v roce 2000 plynuly příjmy ze zdrojů na území České republiky.
Nejvyšší správní soud pro úplnost dále podotýká, že předmětem sporu nebylo ani právní postavení profesionálního hráče ledního hokeje z pohledu zákona o daních z příjmů. Přestože právnímu vztahu mezi hokejovým klubem a hráčem založenému hráčskou smlouvou (velice přísnou, pokud se týká povinností dbát příkazů plátce) by obsahově patrně nejvíce odpovídal poměr "obdobný" poměru pracovněprávnímu ve smyslu § 6 zákona o daních z příjmů, není mezinárodními právními předpisy ani dle zákona o daních z příjmů vyloučena ani činnost profesionálního sportovce jakožto osoby samostatně výdělečně činné provozující živnost či osoby vykonávající nezávislé povolání dle § 7 odst. 1 písm. b), odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pavol R. byl již v hráčské smlouvě označen za osobu samostatně výdělečně činnou, správce daně jeho právní postavení nezpochybnil, proto nebylo vyloučeno posouzení jeho příjmů jako
a priori
"zisku podniku"
ve smyslu dikce mezinárodních smluv.Napadená rozhodnutí správce daně i krajského soudu se netýkala přímo hráče Pavola R., ale stěžovatele jakožto plátce jeho příjmu. Povinnosti stěžovatele uložené mu správcem daně však přímo souvisí s posouzením povahy příjmů Pavola R., proto bylo třeba najisto postavit otázku, zda se jedná o příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů, či zda na jeho příjmy lze nahlížet jako na příjmy podřaditelné též pod § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Tato diferenciace příjmů ze zdrojů není bezúčelná, neboť další ustanovení zákona o daních z příjmů rozlišují způsob jejich zdanění. Příjmy daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny uvedené v § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů jsou zdaňovány ve smyslu ustanovení § 23 odst. 11 zákona o daních z příjmů s tím, že stěžovatel jakožto plátce odměny by byl povinen srážet při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka (daňového nerezidenta) zajištění daně ve výši 10 % v souladu s § 38e odst. 3 zákona o daních z příjmů a toto zajištění odvádět místně příslušnému správci daně. Pokud by však odměna vyplácená stěžovatelem daňovému nerezidentu byla příjmem dle § 22 odst. 1 písm. f) bod 2. zákona o daních z příjmů
("příjmem z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu"
), vztahovala by se na tyto příjmy zvláštní sazba daně 25 % dle § 36 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů a stěžovatel by byl povinen sráženou daň v této výši odvádět dle § 38d odst. 3 zákona o daních z příjmů.Vzhledem ke skutečnosti, že se jedná o příjem daňového nerezidenta, občana Slovenské republiky, bylo dle § 37 zákona o daních z příjmů nutno ověřit, zda mezinárodní smlouva uzavřená mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku nestanoví jinak. Přestože byl Pavol R. rezidentem Slovenské republiky, dle poslední věty čl. 4 odst. 1 Smlouvy na toto postavení neměla vliv jeho povinnost zdanění z důvodů příjmu ze zdrojů v České republice.
Smlouva upravuje pojem
"provozovna"
v čl. 5, vymezení tohoto pojmu slouží k určení, kdy je smluvní stát oprávněn ke zdaňování zisku podniku druhého smluvního státu. Podle čl. 7 Smlouvy může jeden smluvní stát zdaňovat zisky podniku druhého smluvního státu pouze v případě, jestliže podnik vykonává svou činnost v druhém smluvním státě prostřednictvím tam se nacházející provozovny. Je to výjimka z obecného pravidla, dle něhož zisky podniku jednoho smluvního státu jsou zdaňovány pouze v tomto státě (čl. 7 odst. 1 Smlouvy). Pro daný případ není v této fázi odůvodnění podstatné, v jakých konkrétních případech může stálá provozovna podniku vzniknout, ale účel jejího vzniku, tj. možnost zdanění zisků podniku jednoho státu v druhém státě, pokud jsou zde dosahovány prostřednictvím stálé provozovny. Institut stálé provozovny umožňuje státu, ve kterém podnik druhého státu vykonává pravidelnou obchodní činnost, účastní se místního hospodářského života, aby zisky obchodů odehrávajících se na jeho území mohl zdanit. Jinými slovy, podnik, který dosahuje příjmů i v zahraničí, své "celosvětové příjmy" zdaňuje ve státě, jehož je rezidentem. I v případě, kdy by podnik vykonával činnost dlouhodobě pouze ve druhém státě a používal k dosahování zisků zdrojů a infrastruktury jiného státu, přesto by zdaňoval své příjmy pouze ve státě svého rezidentství. Pro zamezení negativních následků této situace je v mezinárodních smlouvách o dvojím zdanění (včetně vzorové smlouvy OECD) zaveden institut "stálé provozovny"
, který umožňuje vynětí příjmů podniku dosahovaných prostřednictvím stálé provozovny z "celosvětových příjmů"
daňového subjektu a zdaňování těchto příjmů tam, kde jsou dlouhodobě dosahovány.Ustanovení čl. 7 odst. 7 však dále stanoví, že
"jestliže zisky zahrnují příjmy, o nichž se pojednává odděleně v jiných článcích této smlouvy, nebudou ustanovení oněch článků dotčena ustanoveními tohoto článku"
. To v podstatě znamená, že i kdyby činnost sportovce na území České republiky naplňovala znaky stálé provozovny, čl. 7 Smlouvy se neuplatní, pokud Smlouva obsahuje zvláštní ustanovení upravující přímo posuzované příjmy. V daném případě Smlouva speciální ustanovení obsahuje, a to čl. 17, který vyjímá příjmy z osobně vykonávané činnosti sportovce z široké a obecné kategorie ostatních zisků a upravuje je speciálně. Dle čl. 17 odst. 1, 2 Smlouvy "příjmy, které pobírá rezident smluvního státu jako na veřejnosti vystupující umělec, jako divadelní, filmový, rozhlasový nebo televizní umělec, nebo hudebník, nebo jako sportovec z takovýchto osobně vykonávaných činností ve druhém smluvním státě, mohou být bez ohledu na ustanovení článků 14 a 15 zdaněny v tomto druhém státě. Jestliže příjmy z činností osobně vykonávaných umělcem nebo sportovcem neplynou tomuto umělci nebo sportovci samému, nýbrž jiné osobě, mohou být tyto příjmy bez ohledu na ustanovení článků 7, 14 a 15 zdaněny ve smluvním státě, ve kterém umělec nebo sportovec vykonává svoji činnost"
.Je tedy zřejmé, že v případě osobně vykonávané činnosti sportovce Smlouva vyjadřuje jednoznačně pravidlo, aby příjmy dosahované touto činností byly zdaňovány v místě jejího výkonu, nezávisle na tom, zda je vykonávána samostatně či nesamostatně. Ustanovení čl. 17 Smlouvy je speciální k čl. 7 Smlouvy, neboť upřednostňuje povahu činnosti, ze které plyne příjem (zisk), před ostatními kritérii, dle nichž jsou zdaňovány jiné příjmy dle Smlouvy. Dikce čl. 17 Smlouvy, zvláště pak v kombinaci s čl. 7 odst. 7 Smlouvy, nedává možnost zdaňovat příjmy dosažené osobně vykonávanou činností sportovce jinak než dle čl. 17.
Smlouva tedy stanoví, že příjmy Pavola R. dosažené jeho činností u stěžovatele mají být zdaněny v České republice, tedy dle českých právních předpisů, a to bez omezení daňové sazby. Účastníci sporu jsou zajedno ohledně aplikace § 22 zákona o daních z příjmů, liší se však jejich výklady tohoto ustanovení. Zatímco žalovaný a správce daně poukazují na speciální úpravu příjmů z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu [§ 22 odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů], stěžovatel se domnívá, že tyto příjmy lze zdanit jako obecný příjem podniku z činnosti vykonávané prostřednictvím stálé provozovny dle § 22 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Lze konstatovat, že zákon o daních z příjmů v § 7 odst. 3 a § 22 odst. 1 písm. f) kvalifikuje příjmy uvedené v § 22 odst. 1 písm. c), f) a písm. g) bodech 1. a 2. plynoucí poplatníkům uvedeným v § 2 odst. 3 jako samostatný základ daně pro zdanění zvláštní sazbou daně. Vzhledem k výše provedenému rozboru ustanovení Smlouvy je tedy zřejmé, že výklad předestřený stěžovatelem, dle něhož by příjem z osobně vykonávané činnosti sportovce bylo možno zdanit nikoli dle speciálního ustanovení, nýbrž též dle obecných ustanovení týkajících se všech příjmů z činností stálé provozovny podniku, by odporoval české právní úpravě, jejíž aplikaci mezinárodní smlouva nevylučuje ani žádným způsobem nemodifikuje.
Stěžovatel se v průběhu řízení před správcem daně soustředil na shromažďování důkazů, že osobě Pavola R. jakožto soukromému podnikateli vznikla v České republice stálá provozovna, neboť zde měl pronajatou kancelář a dlouhodobě působil v prostorách zimního stadionu ve Znojmě, ponechal však stranou právní otázku a zejména smysl a systematiku zdaňování příjmů dosažených v České republice daňovými nerezidenty. V kasační stížnosti pak uplatnil pouze námitku nesprávného posouzení právní otázky, tj. systematiky ustanovení § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů, krajským soudem, která byla dle výše uvedené argumentace shledána nedůvodnou.
*)
S účinností od 14. 7. 2003 nahrazena Smlouvou mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (vyhlášená pod č. 100/2003 Sb. m. s.).
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.