Vydání 5/2007

V dané věci je v prvé řadě nutno respektovat, že se jedná o problém týkající se zamezení dvojího zdanění v případě sdružených podniků se sídlem v SRN a v ČR. Mezi SRN a ČR byla dne 19. 12. 1980 uzavřena Smlouva o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (zveřejněna pod č. 18/1984 ve Sbírce zákonů, účinná od 17. 11. 1983). Uzavřením této smlouvy a jejím zařazením do svých právních řádů oba státy závazně deklarovaly vůli zabránit dvojímu zdanění v případech a za podmínek uvedených v této smlouvě. Krajský soud předesílá, že povinnost použít mezinárodní smlouvu před ustanovením vnitrostátního zákona stanoví pro daňové řízení § 37 daňového řádu, obecně pak vyplývá z článku 10 Ústavy ČR. Pokud tedy smlouva o zamezení dvojího zdanění obsahuje zvláštní ustanovení o úpravách cen pro daňové účely u transakcí uskutečňovaných mezi sdruženými podniky, je třeba primárně vycházet z této Smlouvy. Ke stejnému závěru dospěl například Městský soud v Praze v rozsudku čj. 10 Ca 39/2004–97 ze dne 22. 4. 2005.

V dané věci se jedná o spor vyvolaný zdaněním transakcí mezi sdruženými podniky; zásadním problémem je posouzení převodních cen mezi nimi. Tyto ceny musí být z principu stanoveny ve srovnatelné výši, jako by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené, tedy mezi nezávislými podniky. Takto stanovené ceny lze dle odborné terminologie nazvat cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. Volba příslušného právního předpisu, dle kterého bude věc posuzována, záleží na rezidenci zúčastněných sdružených podniků. Pro zkoumání transakcí a jejich ocenění uskutečněných mezi sdruženými podniky, z nichž jeden je rezidentem v České republice a druhý ve státě, s nímž má ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění, se primárně aplikuje tato mezinárodní smlouva; úprava tuzemského zákona (zde § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů) se podpůrně použije pouze pro posouzení případných podrobností, kterými se Smlouva nezabývá. Ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se též použije při prověřování transakcí, které probíhají mezi dvěma českými daňovými subjekty, případně mezi českým daňovým subjektem a rezidentem státu, se kterým ČR nemá uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Stejný závěr vyslovilo i Ministerstvo financí ve svém závazném pokynu č. D – 258.

K námitce žalobce vytýkající žalovanému nesprávný závěr ohledně aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů na daný případ soud podotýká, že přestože nelze souhlasit se všemi názory žalovaného v příslušné části rozhodnutí (odstavec druhý na straně třetí), žalovaný dospěl ke správnému závěru, tj. že (pouze) aplikací § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze dosáhnout zohlednění částek doměřených sdruženému podniku v SRN do daňového základu žalobce za rok 1999. S tímto závěrem se krajský soud ztotožňuje. Mezinárodní dvoustranné smlouvy o zamezení dvojího zdanění jsou uzavírány právě z důvodu, aby označily v úvahu přicházející střety vyplývající z daňových zákonů jednotlivých smluvních států a sjednaly řešení takových situací, případně se pokusily zamezit nežádoucímu jednání daňových subjektů využívajícímu odlišností národních úprav. Aby byly mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění schopny působit koordinačně na vnitrostátní úpravy, je jim přiznána vyšší právní síla než daňovým zákonům jednotlivých států. Pokud tedy správce daně dojde k závěru, že určitá situace je popsána uzavřenou a účinnou mezinárodní smlouvou o zamezení dvojího zdanění, pak je povinen se důsledně vypořádat s možností a způsobem její aplikace, nikoli přednostně použít tuzemskou úpravu, přestože se zdá dostatečná. Vzhledem k tomu, že žalobce ani žalovaný však v konečném důsledku aplikaci článku 9 Smlouvy nezpochybňovali, soud považoval uvedenou námitku žalobce za bezpředmětnou, nezpůsobilou zpochybnit zákonnost napadeného rozhodnutí.

V dané věci lze konstatovat, že finanční úřad i žalovaný dospěli k závěru, že žalobce a kontrolovaná společnost S. GmbH & Co. KG jsou sdružené podniky ve smyslu článku 9 Smlouvy.

Článek 9 Smlouvy v první části odstavce 1 podává definici sdružených podniků. Za sdružené podniky je ve smyslu tohoto ustanovení nutno považovat podniky v situaci, kdy:

a) podnik jednoho smluvního státu se podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu;

b) tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu.

Dle výpisu z obchodního rejstříku byl v případě žalobce v roce 1999 společníkem Ing. Vojtěch H., a to do 6. 8. 1999, k 6. 8. 1999 byla jako jediný společník zapsána společnost S. E. V., s. r. o., od tohoto data byla jediným společníkem žalobce vždy některá společnost ze skupiny S. Finanční úřad spojení žalobce a skupiny S. v průběhu roku 1999 považoval za nejasné, proto k této skutečnosti vedl dokazování. Dle jeho výsledků koupila společnost S. E. V., s. r. o., od Ing. Vojtěcha H. obchodní podíl společnosti smlouvou o převodu obchodního podílu uzavřenou dne 15. 5. 1998, do obchodního rejstříku byl však zápis proveden až k 6. 8. 1999. Finanční úřad odkázal na § 5 smlouvy o převodu obchodního podílu, ve kterém si obě strany sjednaly závazek „“. Finanční úřad dospěl k závěru, že je nutno respektovat práva a povinnosti vyplývající ze smlouvy o převodu obchodního podílu a považoval účast společnosti S. E. V., s. r. o., ve společnosti žalobce v roce 1998 a 1999 za prokázanou. Dále se zabýval okolnostmi propojení; dle jeho názoru byly jediným spojujícím prvkem všech společností ve skupině S. osoby pana Heinricha Wolfganga S. a Ingo Heinricha S., kteří řídí celou skupinu prostřednictvím společností založených jak v Německu, tak v ČR.

Z textu čl. 9 je tedy zřejmé, že pokud se podnik jednoho smluvního státu podílí přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole nebo jmění podniku druhého smluvního státu, nebo tytéž osoby se přímo nebo nepřímo podílejí na vedení, kontrole nebo jmění podniku jednoho smluvního státu i podniku druhého smluvního státu, potom se jedná o sdružené podniky ve smyslu uvedeného článku. Úprava odstavce 2 čl. 9 se pak aplikuje v případě zdanění zisku dosaženého jedním ze sdružených podniků v jednom smluvním státu, přičemž tento zisk byl dodatečně zdaněn v druhém smluvním státu, a to z důvodů uvedených v odst. 1 článku 9, tj. mezi sdruženými podniky byly sjednány podmínky, které se liší od předpokládaných podmínek sjednaných mezi nezávislými podniky.

Žalobce a společnost S. GmbH & Co. KG byly nepochybně „sdruženými podniky“ ve smyslu čl. 9 Smlouvy; jedná se o to, zda ustanovení tohoto článku může platit, pokud podmínky obchodu nebyly sjednány přímo mezi nimi, ale uskutečnily se přes prostředníka – ovšem též člena skupiny S., tj. přes další sdružený podnik – tedy zda je podstatné určení, jaký zisk je zdaňován, nebo zda je podmínkou, aby existovalo přímé spojení mezi účastníky transakce. Odpověď je nutno hledat ve výkladu textu čl. 9 odst. 2 Smlouvy, neboť pouze toto ustanovení v dané věci obsahuje zákonem stanovené podmínky pro případný nárok na zamezení dvojího zdanění zisku. Po prostudování úpravy čl. 9 odstavce 2 soud dospěl k závěru, že je možno jej vztáhnout na všechny případy, kdy zisk jednoho ze sdružených podniků byl již v jednom smluvním státě zdaněn a došlo k jeho následnému zahrnutí do daňového základu sdruženého podniku druhého smluvního státu, právě z důvodu, že zisk byl neúměrný vlivem sjednání jiných podmínek mezi sdruženými podniky. Uvedené ustanovení neobsahuje žádné omezení upravující nutnost bezprostředního obchodního styku; odmítnutí jeho aplikace právě z důvodu, že fakturace nadhodnoceného zisku probíhala přes další sdružený podnik, nemá dle názoru soudu zákonnou oporu.

Přestože žalovaný ve svém rozhodnutí konstatoval, že z pohledu čl. 9 Smlouvy považuje společnost S. GmbH & Co. KG a žalobce za sdružené podniky, domníval se, že článek 9 Smlouvy lze aplikovat pouze v případě přímého obchodování mezi účastníky transakce; tento závěr dovozoval z výrazu použitého v citovaném článku Smlouvy. Jak soud uvedl v předchozím odstavci, tento závěr nepovažuje za správný a námitka žalobce jej zpochybňující je důvodná. Soud rovněž odkazuje na skutečnost, že žalovaný svůj závěr uvedl s tím, že je to , nesdělil důvody, které ho ke konečnému stanovisku vedly. I v případě striktního gramatického výkladu je nutno výraz spojit s příslušným větným celkem, tj. . Pokud by tedy žalovaný nesouhlasil s výše uvedeným výkladem soudu, musel by se při obhajobě svého závěru zabývat tím, mezi jakými účastníky byly předmětné ceny skutečně sjednány. O dokazování v tomto směru však ve správním spisu není záznam, je možno předvídat, že by bylo nadbytečné, neboť pokud všichni účastníci transakce jsou sdruženými podniky ovládanými jednou mateřskou společností, lze dovodit, že vzájemné ceny jsou stanovovány jednotně v rámci skupiny, z čehož dle názoru soudu vychází i ustanovení čl. 9 odst. 2 Smlouvy. K dalším závěrům žalovaného vztahujícím se k problematice sdružených podniků soud uvádí, že též zpochybnění právního nástupnictví společnosti S. E. GmbH & Co. Produktions KG je v logickém rozporu s původním konstatováním žalovaného, že skupina S. je tvořena sdruženými podniky ve smyslu čl. 9 Smlouvy.

Pokud byl na základě závěrů daňové kontroly provedené u německé společnosti S. E. GmbH & Co. KG jejím společníkům dodatečně zdaněn zisk z důvodu nesprávně stanovených převodních cen mezi touto společností a českými společnostmi skupiny S., pak tento postup lze označit za odpovídající článku 9 odst. 1 Smlouvy. Krajský soud pro úplnost konstatuje, že z předložených zápisů o daňové kontrole v SRN ani z potvrzení auditorské společnosti není zřejmé, že by německé finanční orgány použily ustanovení Smlouvy, jejich postup však výše uvedenému článku 9 odst. 1 Smlouvy odpovídá. V takovém případě je tedy splněna první podmínka aplikace odstavce 2 tohoto článku, tj. zisk zdaněný v roce 1999 v ČR byl zahrnut podle odstavce 1 do zisku podniku druhého smluvního státu (SRN) a zde přiměřeně zdaněn. I v případě, že podnikem je osobní společnost GmbH & Co. KG, je příslušná částka nejprve zahrnuta do zisku podniku, následně je zdaněna u jednotlivých společníků, na aplikaci čl. 9 se tím nic nemění. Další podmínkou je skutečnost, aby zisk dodatečně zahrnutý do zisku sdruženého podniku v SRN odpovídal výši zisku, která by byla dosažena tímto podnikem, kdyby podmínky sjednané mezi oběma podniky byly totožné s podmínkami sjednávanými mezi nezávislými podniky. Pouze tehdy je stanovena povinnost prvně zmíněného státu (zde ČR) provést přiměřenou opravu takto zahrnutého zisku, aby bylo vyloučeno dvojí zdanění. Tuto opravu stát provede s přihlédnutím k ostatním ustanovením této smlouvy s ohledem na druh příjmu, a bude-li to nutné, příslušné úřady smluvních států se za tímto účelem poradí.

Nezpochybnitelným účelem ustanovení odstavce 2 článku 9 Smlouvy je zamezit možnosti dvojího zdanění, tedy zdanění jednoho zisku v ČR a zároveň v SRN. Jestliže tedy v SRN byly zisky sdruženého podniku zvýšeny na základě aplikace principu tržního odstupu, pak v ČR by u příslušného sdruženého podniku měly být zisky přiměřeně sníženy (a samozřejmě naopak). Soud zde považuje za významné poukázat na skutečnost, že úprava článku 9 odstavce 2 ve Smlouvě se doslovně shoduje se Vzorovou smlouvou OECD, ovšem takto široce pojatý závazek ČR k provedení úpravy daňového základu po zdanění v druhém státu z důvodu nesprávně stanovených převodních cen není běžným ujednáním. Ve většině dvoustranných smluv o zamezení dvojího zdanění je oproti smluvní úpravě se SRN aplikace článku 9 odst. 2 omezena, případně v textu smlouvy není obsažena vůbec. Například ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění uzavřené se Slovenskou republikou (č. 257/1993 Sb.) článek 9 obsahuje třetí odstavec, který omezuje provedení úprav podle druhého odstavce tak, že snížení základu daně se ve druhém státě neprovede, pokud ceny byly stanoveny na základě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání povinností. V dané věci je tedy třeba přihlédnout ke skutečnosti, že v případě sjednání podmínek zamezení dvojího zdanění s Německem se oba smluvní státy zavázaly k přijetí úpravy čl. 9 odst. 2 Smlouvy bez dalších omezení. Správci daně smluvních států jsou tedy povinni toto rozhodnutí (byť vzhledem k jiným státům možná nadstandardní) vzít v úvahu a postupovat v souladu s ním.

Smlouva neurčuje metodu a přesný postup, jakým má být úprava zisku provedena. Pokud se týká formy úpravy, je nutno v každém smluvním státu použít vnitrostátní úpravu daňového řízení, v České republice tedy daňový řád (zákon č. 337/1992 Sb.). Vzhledem k předpokladu, že úpravy základu daně dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy se bude domáhat ve většině případů daňový subjekt, bude nejvhodnějším nástrojem podání dodatečného daňového přiznání na daň nižší (ojediněle vyšší) v souladu s § 41 daňového řádu. Ke stejnému závěru dospělo i Ministerstvo financí ve stanovisku k příspěvku Komory daňových poradců, týkajícímu se procesní aplikace úpravy základu daně podle čl. 9 odst. 2 vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojího zdanění, projednaném koordinačním výborem dne 31. 8. 2005. Ve stejném stanovisku Ministerstvo financí vyjádřilo rovněž závěr, že narovnání cen v rámci skupiny sdružených podniků formou vrubopisů či dobropisů není pro daňové účely podstatné, účelem je správné stanovení základu daně dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy, příslušné částky vstupují do základu daně ve zdaňovacím období, za které je prováděna úprava dle uvedeného článku Smlouvy. S tímto závěrem se soud rovněž ztotožňuje, proto se dále zabýval nikoli otázkou oprávněnosti vystavení dobropisů, ale oprávněností podaných dodatečných daňových přiznání a zákonností postupu správce daně při jejich prověřování ve vytýkacím řízení.

Soud na rozdíl od žalobce nezpochybňuje tvrzení žalovaného, že úprava zisku dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy není v dané věci pro správce daně v ČR automatická. Dle názoru soudu vyplývá ze znění výše citovaného ustanovení, že dotyčný smluvní stát má právo uvážit, zda jsou splněny podmínky pro žádanou úpravu, a to jak obecné, tak i co do výše částky. Správnost tohoto výkladu potvrzuje podmiňovací způsob použitý v textu ustanovení odstavce 2 čl. 9 (), z čehož je zřejmé, že existence následně vyslovené povinnosti opravit již zdaněný zisk závisí na splnění takto uvedených podmínek. Dále je zmíněný stát povinen provést pouze opravu zisku, z čehož vyplývá další prostor pro správní uvážení. Poslední věta odstavce 2 článku 9 Smlouvy výslovně umožňuje příslušnému státu při rozhodování o opravě zisku přihlédnout k ostatním ustanovením Smlouvy s ohledem na druh příjmu. Z uvedeného je zřejmé, že povinnost k opravě zisku ze strany smluvního státu dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy není automatická, ale je podmíněna splněním několika podmínek (původní sjednání cen v rozporu s principem tržního odstupu, následné zahrnutí nesprávně stanovených cen do zisku sdruženého podniku druhého smluvního státu...).

V dané věci soud na základě výše uvedeného konstatuje, že žalovaný nezpochybnil skutečnost, že žalobce a podnik, jehož zisk byl na základě daňové kontroly v SRN zvýšen, jsou sdruženými podniky, což je splnění jedné ze základních podmínek aplikace čl. 9 Smlouvy (námitka nepřímého spojení byla soudem výše shledána nedůvodnou). Dále žalovaný připustil, že zisk dosažený žalobcem byl ve sledovaném období skutečně nadprůměrný. Považoval však za neprokázané, že zisk byl zvýšen v souvislosti s porušením pravidla tržního odstupu mezi sdruženým podnikem S. E. GmbH & Co. KG a ve výši, o kterou žalobce požadoval úpravu jeho daňového základu. S tímto závěrem žalobce nesouhlasil, namítal nedostatečnost jak po stránce hmotněprávního posouzení, tak i procesní pochybení správce daně v průběhu řízení (viz výše popis žalobních bodů).

Je nutno poznamenat, že převodní ceny jsou jedním z nejsložitějších problémů, které vznikají při stanovení základu daně a daně jednotlivých podniků patřících do nadnárodní společnosti (kterou skupina podniků S. je). K problematice převodních cen bylo vydáno mezinárodními organizacemi i orgány ČR několik zásadních dokumentů. Za nejvýznamnější z nich lze považovat Směrnici o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice“) vydanou v roce 1995 OECD, v ČR účinnou od 1. 6. 1996. Tuzemské Ministerstvo financí pak k zajištění jednotného postupu při zdaňování transferů uvnitř nadnárodních společností vydalo již výše zmíněný závazný pokyn č. D – 258 ze dne 13. 1. 2004. Tento pokyn konstatuje, že principy Směrnice nejsou přímo zakotveny v daňových zákonech, není v nich obsažen ani přímý odkaz na ni, její závaznost však vyplývá z mnohostranné Vídeňské úmluvy o smluvním právu (uveřejněna ve Sbírce zákonů pod č. 15/1988 Sb.), jejímž signatářem ČR je. Povinnost používat Směrnici a čl. 9 vzorové smlouvy OECD jako výkladové pravidlo pro daňové účely je zakotvena v čl. 31 této Vídeňské úmluvy. Pro řízení o nárocích vyplývajících z uvedených mezinárodních smluv platí procesní normy platné v jednotlivých členských státech, v ČR tedy daňový řád.

V českém daňovém řádu leží důkazní břemeno primárně na daňovém subjektu (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Lze tedy konstatovat, že daňový subjekt je povinen správci daně předložit logické argumenty a důkazy, které svědčí o tom, že úprava je oprávněná jak v principech, tak i ve výši navrhované částky. Pokud se tak stane, důkazní břemeno se přesouvá na správce daně, aby napadl tvrzení daňového subjektu a předložil argumenty, případně důkazy, proč žádaná úprava zisku není v souladu s příslušnými právními předpisy a proč nelze závazné ustanovení mezinárodní smlouvy použít.

Žalobce podal dodatečné daňové přiznání za rok 1999 dne 6. 5. 2002. Jako důkazy pro své tvrzení o důvodech pro úpravu zisku finančnímu úřadu předložil: potvrzení vydané auditorskou společností, korespondenci mezi Finančním úřadem pro kontrolu velkých podniků Bielefeld a panem K. Finanční úřad dospěl k závěru, že se jedná o složitý problém, na základě vzniklých pochybností zahájil výzvou vydanou dne 27. 5. 2002 dle § 43 daňového řádu vytýkací řízení. Touto výzvou byl žalobce vyzván k prokázání: (...)

Soud komunikaci finančního úřadu s žalobcem popsal záměrně takto podrobně, aby bylo zřejmé, jaké pochybnosti finanční úřad žalobci vyjádřil; žalobce měl možnost vyvrátit pouze takto vyjádřené skutečnosti. Finanční úřad v předkládací zprávě vypracované dle § 49 daňového řádu shrnul své pochybnosti v dané věci do tří skupin, tj. prokazování vzájemného propojení v rámci skupiny S., prokázání správnosti vystavení dobropisů a právní posouzení důvodů pro podání dodatečných daňových přiznání. Jak je již opakovaně výše uvedeno, vystavení dobropisu nebylo shledáno v dané věci podstatným, tedy ani jeho důvody či formální náležitosti nemůže ovlivnit zákonnost přiznání nároku. Pokud se týká pochybností ohledně vzájemného propojení žalobce a společnosti S. E. GmbH & Co. KG, finanční úřad i žalovaný shodně uvádějí, že z hlediska čl. 9 Smlouvy je lze považovat za sdružené podniky, čímž lze vyslovené pochybnosti považovat za vyvrácené. Jedinou vznesenou pochybností tedy zůstává důvod snížení základu daně dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy a výše předmětné částky.

K této pochybnosti soud konstatuje, že finanční úřad ani žalovaný neprovedli transparentním způsobem hodnocení důkazů, které jim žalobce v průběhu daňového řízení předložil. Je nutno poznamenat, že se jednalo o řádově desítky důkazů, žalobce projevil vždy snahu o objasnění důvodu jejich předložení a souvislosti s konkrétní pochybností správce daně. Žalobce v závěru odpovědi na v pořadí třetí výzvu finančního úřadu žádal tohoto správce daně o vyslovení případných konkrétních pochybností ohledně přeložených důkazů. Tento požadavek má oporu v ustanovení § 2 odst. 2, § 31 odst. 4 (poslední věta) daňového řádu, soud jej považuje za oprávněný i vzhledem k průběhu daňového řízení, kdy žalobce byl opakovaně vyzýván k odstraňování pochybností, předkládal velké množství listinných důkazů, aniž mu dle záznamů ve správním spisu bylo sděleno, zda vyslovené pochybnosti byly prostřednictvím jeho důkazů odstraněny či nikoliv a z jakých důvodů.

Finanční úřad však bez dalšího konstatoval neunesení důkazního břemene ze strany žalobce. Žalobce v rámci odvolacího řízení předložil další důkazy, a to znalecký posudek Ing. Jiřího Ch. a znalecký posudek Ing. Otty Š., oba znalci z oboru ekonomika, jejichž závěry měly doložit průměrnou míru zisku ze zušlechťovacích procesů v ČR v období let 1998 a 1999.

Při přezkoumání námitky žalobce ohledně nesprávného hodnocení předložených důkazů soud dospěl k závěru, že žalobcem předložené důkazy týkající se stanovení převodních cen nebyly v řízení před finančním úřadem vyhodnoceny vůbec, v napadeném rozhodnutí pouze v minimální míře.

Soud poukazuje na konstrukci ustanovení § 31 daňového řádu. V prvním odstavci je zakotveno pravidlo, že dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně dožádaný. Toto ustanovení z pohledu předmětné věci není pouze určením, jaký správce daně vede dokazování, ale též jednoznačné konstatování vedoucí role správce daně při veškerých úkonech týkajících se dokazování. V odstavci 2 je stanovena povinnost správce daně dbát o to, aby všechny skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly stanoveny co nejúplněji; správce daně při tom není vázán jen návrhy daňových subjektů. Vztaženo na náš případ, pokud správce daně již vede daňové řízení týkající se úpravy daňového základu daně z příjmů za určité zdaňovací období, je jeho povinností definitivní daňovou povinnost stanovit co nejsprávněji, bez ohledu na to, zda řízení je vedeno z úřední povinnosti správce daně či na podnět daňového subjektu. Tato odpovědnost správce daně není v rozporu s důkazním břemenem na straně daňového subjektu dle § 31 odst. 9 daňového řádu. Daňový subjekt má povinnost prokázat skutečnosti uvedené v citovaném ustanovení, ovšem správce daně je poté povinen zhodnotit, zda to jsou všechny skutečnosti potřebné pro správné stanovení daňové povinnosti, případně jaké další je nutno zjistit. Pokud je tyto další skutečnosti schopen doložit daňový subjekt, pak mu správce daně uloží doplnit již předložené důkazy (s potřebným odůvodněním, za jakým účelem mají být další údaje shromážděny); v některých případech bude skutkový stav schopen doplnit pouze správce daně. Správce daně je tedy zodpovědný za stanovení správného rámce informací, které je nutné shromáždit (dle § 31 odst. 9 daňového řádu převážně daňovým subjektem) k rozhodnutí o daňové povinnosti. Čtvrtý odstavec upravuje možnost užít k citovanému účelu všech prostředků, které se jeví jako s věcí související a byly získány v souladu se zákonem. Výslovně je zde uvedeno, že jednotlivé skutečnosti rozhodné v daňovém řízení se prokazují v rámci důkazního řízení, ve kterém je osvědčeno, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Tato fáze důkazního řízení je neopominutelnou součástí důkazního řízení, nelze ji v žádném případě vynechat, nebo ji nevěnovat patřičnou pozornost, neboť je jednou ze stěžejních fází důkazního řízení. V případě, že správce daně neuvede, jakým způsobem hodnotil důkazy předložené daňovým subjektem či získané vlastní činností, není zřejmé, jakou jim v konkrétní věci přisoudil „váhu“ a význam, a nelze potom přezkoumat správnost jeho závěrečné úvahy, tj. zda zvolené řešení odpovídá výsledkům dokazování, je dostatečně podloženo a není s ním v logickém rozporu. Tyto prvé odstavce ustanovení § 31 daňového řádu se vztahují na všechna daňová řízení, ve kterých probíhá dokazování, povinnost správce daně hodnotit důkazy a zásady takového hodnocení obsahuje i jedna ze základních zásad řízení uvedená v § 2 odst. 3 daňového řádu. Ustanovení § 31 odstavců 8 a 9 pouze konkretizuje, kdo je v daném případě či fázi řízení zodpovědný za shromáždění důkazů; v žádném případě nesnímá ze správce daně povinnost takto shromážděné důkazy vyhodnotit, a to každý důkaz jednotlivě a všechny v jejich vzájemné souvislosti (§ 2 odst. 3 daňového řádu).

Soud v daném případě nesouhlasí se závěrem žalovaného, že žalobce jakožto daňový subjekt neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání potřebných skutečností k provedení úpravy základu daně dle § 9 odst. 2 Smlouvy. Žalobce předložil správci daně velké množství důkazních prostředků, kterými se snažil reagovat na vyslovené pochybnosti správce daně, dokládal i souvislost předkládaných prostředků se spornými skutečnostmi; bez kvalifikovaného hodnocení těchto důkazních prostředků ve vztahu ke skutkovým zjištěním v dané věci a příslušné právní úpravě proto nelze konstatovat, že své důkazní břemeno neunesl. Tomuto tvrzení musí předcházet přesvědčivé vyvrácení jím předložených důkazních prostředků.

Soud si je vědom složitosti případu a velkého úsilí daňových orgánů, které je zde vyžadováno, jak již však bylo konstatováno výše, pokud se Česká republika zavázala k provedení úpravy zisku tak, jak je formulováno v čl. 9 odst. 2 Smlouvy se SRN, bez možnosti zkoumání motivů nesprávného stanovení převodních cen, je správce daně ČR povinen postupovat jako v jakémkoli jiném daňovém řízení a bezpodmínečně vázán dodržením všech ustanovení daňového řádu. Je nutno ocenit přístup finančního úřadu, který se v součinnosti s žalobcem snažil shromáždit potřebné skutečnosti pro rozhodnutí; shromážděné důkazní prostředky však je povinen vyhodnotit dle citovaných ustanovení daňového řádu, na řádné splnění své povinnosti nemůže rezignovat ani s ohledem na velké množství a složitost obsahu shromážděných důkazních prostředků.

Pro úplnost soud k žalobní námitce podotýká, že v daňovém řízení nelze daňovému subjektu v rámci plnění povinnosti vyplývající z důkazního břemene založeného v § 31 odst. 9 daňového řádu ukládat předložení důkazních prostředků, které nemá a nemůže mít k dispozici, neboť se týkají údajů o hospodářských poměrech třetích osob. Správce daně může daňový subjekt vyzvat dle § 31 odst. 9 daňového řádu logicky pouze k předložení takových prostředků, které s vynaložením běžného úsilí a s dodržením zákonných mezí je schopen opatřit. Pokud některý z podnikatelských subjektů není povinen dle zvláštního právního předpisu zveřejnit svůj hospodářský výsledek za dané zdaňovací období, pak se jedná o údaj, ke kterému nemá bez zvláštního zákonného oprávnění veřejnost přístup; je tedy nemožné jej z pozice konkurenčního podnikatele získat zákonnou cestou, což musí správce daně respektovat.

Žalovaný k problematice převodních cen v napadeném rozhodnutí zmínil výpis ze zprávy o daňové kontrole společnosti S. E. GmbH & Co. KG, popsal jeho obsah, aniž k němu připojil své hodnocení týkající se jím vyslovených pochybností, tj. jakým způsobem tuto zprávu hodnotil v kontextu s tvrzením žalobce. Jednalo se o zjištění německých kontrolních orgánů, že nepoměr částek zisku společnosti S. oproti „nesdruženému“ předchůdci, společnosti H., je zřejmý. Z příslušného odstavce (strana 4 odst. 2 napadeného rozhodnutí) nelze jednoznačně zjistit, zda žalovaný tuto skutečnost pouze citoval z obsahu zprávy o kontrole, či zda se s ní ztotožnil, v každém případě však potvrzuje tvrzení žalobce, že jeho zisky byly oproti běžným podmínkám ze strany mateřské společnosti zvýšeny.

Při hodnocení námitek žalobce týkajících se správnosti stanovení převodní ceny a prokázání částek doměřených v SRN se žalovaný zabýval znaleckými posudky předloženými žalobcem v odvolacím řízení. Jednomu z posudků vytkl, že určil obvyklou míru zisku v oboru podnikání žalobce za rok 1997 ve výši 3,7 %, ovšem neuvedl, jakého zisku v porovnání s ostatními žalobce dosáhl. K tomuto hodnocení soud podotýká, že ze strany správce daně bylo opakovaně zpochybňováno tvrzení žalobce ohledně obvyklé míry zisku ostatních (nepropojených) podnikatelských subjektů v oboru, žalobce byl vyzýván k prokázání právě tohoto údaje. Odmítnout důkazní prostředek, který obsahuje vyžadovanou a zpochybňovanou informaci z důvodu, že neobsahuje další údaje, které zatím v řízení nebyly jednoznačně zpochybněny, soud považuje vzhledem k výše uvedeným zásadám důkazního řízení za nepřípustné, zcela v rozporu s § 2 odst. 3 a 31 odst. 4 daňového řádu.

K předloženým znaleckým posudkům dále žalovaný konstatoval, že u žalobce lze připustit v období roku 1998 a 1999 dosažení nadprůměrného zisku, nebyla však doložena příčinná souvislost s konkrétní částkou, o kterou byl zvýšen základ daně u německé společnosti. K tomuto závěru již žalovaný nesdělil, jakým způsobem zhodnotil důkazní prostředky předložené žalobcem, které prokazovaly souvislost nadměrných zisků žalobce s částkou, která byla zahrnuta do zisku u společnosti v SRN.

V další části napadeného rozhodnutí (str. 5) žalovaný uvádí údaje zjištěné z Přílohy 3 kontrolní zprávy S. E. GmbH & Co. KG, dovozuje z nich však jediný závěr, a to, že tyto údaje korespondují s tvrzením žalobce, dle kterého německý finanční orgán rozhodl o prominutí zvýšených výnosů až v aktuálním zdaňovacím období. Pouze na základě uvedeného pak žalovaný vyslovuje závěr, že předložené důkazní prostředky nepotvrzují, že skutečně došlo k reálnému dodatečnému zvýšení daňového základu vztahujícímu se k I. pololetí roku 1999. K tomuto závěru soud opět odkazuje na velké množství žalobcem předložených důkazních prostředků, které dle jeho tvrzení osvědčují právě žalovaným popřenou skutečnost; je proto nemožné je bez jejich specifikace a vyhodnocení jejich obsahu souhrnně odmítnout. Vzhledem k tomu, že žalovaný neuvedl žádné další důvody, které by vycházely z provedeného důkazního řízení, soud nezná důvody jeho uvážení, dle něhož patrně nepřiznal dostatečnou váhu či důvěryhodnost předloženým důkazním prostředkům a rozhodl se k nim nepřihlížet, v důsledku čehož odmítl postupovat dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy.

Na základě výše uvedených důvodů soud dospěl k závěru, že žalovaný se dopustil závažných pochybení při provádění důkazního řízení, které mohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé; část rozhodnutí týkající se posouzení správnosti stanovení převodní ceny za výkon zušlechťovacích činností a prokázání částek doměřených v SRN je pak v důsledku uvedeného pochybení nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů.

Vzhledem k rozsáhlosti přezkoumávané problematiky soud pro přehlednost k námitkám uplatněným žalobcem shrnuje konečné závěry soudu, odůvodněné v předchozím textu rozsudku:

1) Případný nárok na úpravu základu daně žalobce v období roku 1999 v důsledku zvýšení zisku německému sdruženému podniku je založen článkem 9 odst. 2 Smlouvy, nikoli ustanovením § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Pro řízení o tomto nároku žalobce v ČR se použije český daňový řád.

2) Aplikace čl. 9 odst. 2 Smlouvy není podmíněna přímým sjednáním převodních cen pouze mezi dvěma konkrétními sdruženými podniky, předpokládá se sjednání cen v rámci skupiny sdružených podniků.

3) V daném případě finanční úřad ani žalovaný nezpochybnili skutečnost, že žalobce a společnost S. E. GmbH & Co. KG jsou sdruženými podniky ve smyslu čl. 9 odst. 2 Smlouvy.

4) Účelem čl. 9 Smlouvy je správné stanovení základu daně, případné narovnání cen v rámci skupiny sdružených podniků formou dobropisů není pro daňové účely podstatné.

5) Úprava zisku žalobce dle čl. 9 odst. 2 Smlouvy není automatickou povinností správce daně, ale vyžaduje posouzení splnění příslušných podmínek vyslovených v tomto ustanovení.

6) Daňovému subjektu nelze v rámci plnění povinnosti vyplývající z důkazního břemene založeného ustanovením § 31 odst. 9 daňového řádu ukládat předložení důkazních prostředků, které nemá a nemůže mít k dispozici, neboť se týkají údajů o hospodářských poměrech třetích osob.

7) Úvaha správce daně dle § 31 odst. 4 daňového řádu o tom, které z důkazních prostředků se skutečně staly důkazem, je neopominutelnou součástí důkazního řízení. V případě, že správce daně neuvede, jakým způsobem hodnotil důkazy předložené daňovým subjektem či získané vlastní činností, není zřejmé, jakou jim v konkrétní věci přisoudil „váhu“ a význam, a nelze potom přezkoumat správnost jeho závěrečné úvahy, tj. zda zvolené řešení odpovídá výsledkům dokazování, je dostatečně podloženo a není s ním v logickém rozporu.